Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
Тема 1. Становление и развитие судебной бухгалтерии
§1. Становление дисциплины «Судебная бухгалтерия», ее предмет и методология
Судебная бухгалтерия - специальная комплексная экономико-правовая дисциплина, сформировавшаяся в результате межнаучной интеграции экономических и правовых знаний и адаптированная к потребностям юридической практики.
Этапы формирования дисциплины «Судебная бухгалтерия»:
Задачи дисциплины «Судебная бухгалтерия»:
Предмет судебной бухгалтерии -закономерности использования защитных функций бухгалтерского учета в юридической практике.
В использовании защитных функций бухгалтерского учета можно выделить четыре группы закономерностей:
-раскрывающие познавательную сущность учебной дисциплины;
Метод судебной бухгалтерии - это совокупность приёмов и способов выявления уполномоченными субъектами признаков противоправной деятельности, отраженных в источниках ной информации, для их последующего использования в правоприменительной практике.
Поскольку судебная бухгалтерия неразрывно связана с бухгалтерским учётом изучает его защитные функции, метод судебной бухгалтерии связан с методом бухгалтерского учёта и, прежде всего, со следующими его основными элементами:
Из перечисленных элементов метода, чаще всего, в преступных целях документацию и инвентаризацию.
В судебной бухгалтерии используются следующие методы:
-общенаучные (анализ-синтез, индукция-дедукция, аналогия, моделирование, конкретизация, эксперимент, системный и функциональный анализ и др.).
-частные (расчетно-аналитический, документальный, экономико-правовой);
-специальные.
К специальным методам судебной бухгалтерии относятся:
1)метод бухгалтерского анализа, основанный на применении контрольных функций элементов бухгалтерского учета (документация, баланс, счета, двойная запись, инвентаризация и т.д.);
2)метод экономического анализа, который основывается на принципе непротиворечивости взаимосвязанной системы технико-экономических показателей (себестоимость, различные виды расходов и т.д.);
3)метод документального анализа, основанный на экономической и юридической оценке документов как материальных носителей доказательственной информации о признаках противоправных деяний в экономической сфере.
Превентивная (предупредительная) функция заключается в предвари тельном контроле за экономической деятельностью хозяйствующих субъектов и затруднении совершения противоправных деяний.
Охранительная функция срабатывает после того, как совершено преступление. Она обеспечивается способностью системы учёта в результате взаимодействия событием преступления отражать в себе различную информацию следы) о противоправном деянии. Образующиеся следы противоправного деяния в учетных документах имеют существенное значение для поисковой деятельности и сбора доказательственной информации органами дознания и следствия. Данная функция реализуется опосредованно, путём использования данных учёта в деятельности правоохранительных органов по выявлению, расследованию и доказыванию уже совершившихся экономических преступлений. При срабатывании охранительной функции появляется возможность прогнозировать способ совершения преступления, вести целенаправленный поиск его признаков и следов в данных бухгалтерского учета.
Структура курса «Судебная бухгалтерия» представляет собой логическое внутреннее построение определенной совокупности положений, отражающих содержание указанной дисциплины. Она предопределяет последовательное и поэтапное изучение содержательных элементов путем применения различных педагогических принципов.
Логическое построение дисциплины находит свой отражение в ее содержании, которое отображает формы (непосредственные и опосредованные) использования учётно-экономических и судебно-экономических знаний в процессе деятельности юриста при раскрытии и расследовании преступлений.
Как правило, учебная дисциплина может включать следующие разделы:
-общие положения судебной бухгалтерии;
-отраслевые особенности работы с документами;
-применение специальных бухгалтерских познаний.
С учетом специфики преподавания данной дисциплины во многих высших учебных заведениях в рамках данного учебного пособия судебная бухгалтерия структурно подразделяется на три раздела:
Первый раздел включает: понятие судебной бухгалтерии, ее задачи и метод; структуру дисциплины и ее значение для юридических отраслей знаний; взаимосвязь судебной бухгалтерии с юридическими и экономическими дисциплинами.
Во втором разделе рассматриваются организация бухгалтерского учета и основы; бухгалтерские документы, их классификация и использование и раскрытии преступлений; организация проведения инвентаризации по инициативе правоохранительных органов, а также методы документальной фактической проверки, применяемые в практике ревизионных органов.
Третий раздел включает рассмотрение различных форм использования специальных бухгалтерских познаний; организацию и проведение документальной ревизии; порядок назначения проведения и использования данных судебно-бухгалтерской экспертизы.
Из содержания предмета и метода вытекает значение судебной бухгалтерии во многих отраслях юридических знаний: оперативно-разыскной деятельности, криминалистике, уголовном процессе, криминологии, уголовном праве. При этом она не теряет связи с теорией бухгалтерского учёта, хотя и выходит за пределы предмета общей бухгалтерской науки.
Значение судебной бухгалтерии определяется тем, что лежащий в ее основе бухгалтерский учет является одной из основных функций государственного управления, разновидностью социального контроля, а также способом ости правоохранительной и правообеспечительной деятельности.
Данная дисциплина обогащает юридическую и экспертную практику, разрабатывает новые методы документальных исследований.
Взаимосвязь судебной бухгалтерии с иными дисциплинами
Судебная бухгалтерия как прикладная дисциплина сформировалась на стыке юридических и экономических наук в связи с запросами юридической практики.
Юридические науки в сфере противодействия правонарушениям и социально отклоняющемуся поведению направлены на развитие конкретных институтов, норм и практики их применения с целью обеспечить системность правового регулирования в социальной сфере за подготавливаемыми и совершаемыми преступлениями.
Состав учетных отношений подтверждает комплексный состав данной дисциплины.
1.Учетные отношения возникают между организацией, с одной стороны, и неограниченным кругом лиц, с другой. Эта группа учетных отношений между субъектами рассматривается в определенной части дисциплины «Судебная бухгалтерия».
2.Отношения в сфере судебной бухгалтерии являются частью предметов «Финансовое право», «Налоговое право», «Трудовое право», «Гражданское право» и др.
3.Правонарушения, совершаемые работниками организации, участвующими в ведении бухгалтерского учета, составляют предмет административного или уголовного права в зависимости от общественной опасности содеянного.
Многие отрасли юридических и экономических отраслей права имеют прямое или косвенное отношение к сфере бухгалтерского учета. Взаимосвязь многих отраслей и учебных дисциплин с рассматриваемой дисциплиной объясняется следующим:
-общей социально-экономической обусловленностью;
-единой нормативно-правовой базой;
-общей научно-теоретической базой;
-ключевой ролью материального уголовного права в формировании различных областей законодательства в сфере борьбы с преступлениями;
-необходимости взаимодействия и взаимозависимости всех отраслей криминального цикла для повышения эффективности борьбы с преступностью.
Существенное влияние на область бухгалтерского учета оказывают также процессуальные правоотношения. Кроме уголовного судопроизводства, специальные познания в области бухгалтерского учета активно применяются в гражданском, арбитражном и административном процессах.
Наряду с юридическими дисциплинами судебная бухгалтерия активно взаимодействует с множеством экономических дисциплин
Тема 2. Правовые источники судебной бухгалтерии
§1. Правовая основа судебной бухгалтерии
Правовая основа судебной бухгалтерии - это фундаментальная часть нормативного регулирования всех возникающих в ней общественных отношений, важнейшим элементом которой является логически выстроенная совокупность законов и подзаконных нормативных актов в соответствии с их юридической силой.
Основными целями законодательства о бухгалтерском учете являются:
- обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями;
- составление и предоставление сопоставимой, достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности
Совокупность нормативных актов в области судебной бухгалтерии можно систематизировать по двум уровням: 1) законы; 2) подзаконные акты.
Законодательный уровень затрагивает общественные отношения, подлежащие моделированию только в законах (при необходимости с отсылкой к дополнительным правовым актам).
Основным нормативно-правовым актом на законодательном уровне является Конституция, которая имеет действие на всей территории Российской Федерации. Она закрепляет, что в Российской Федерации гарантируется единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, свобода экономической деятельности; признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности (п.1,2 ст.8; ст.71).
Нормы федеральных законов определяют стратегию, основные направления учетного процесса, устанавливают единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации. Бесспорно, что среди всех законов данного уровня ключевыми являются нормы федерального закона от 24 ноября 1996 г. № 129 - ФЗ «О бухгалтерском учёте». Все остальные нормативные акты по бухгалтерскому учёту, принятые до вступления его в силу, действуют в части, не противоречащей ему.
К числу законодательных актов, составляющих нормативно-правовую основу судебной бухгалтерии, следует отнести:
Федеральный Конституционный Закон «О Правительстве Российской Федерации» от 17.12.97 г. № 2-ФКЗ (в ред. от 31.12.97 г.).
Федеральные законы: от 07.08.2001 г. №119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (в ред. от 14.12.2001 №164-ФЗ, от 30.12.2001 №196-ФЗ); от 31.05.2001 г. № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации»; от 08.08.2001 г. № 134-ФЗ «О защите прав юридических лиц, индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)»; Федеральный закон от 02.12.90 г. № 394-1 (в ред. от 06.08.2001 г.) «О Центральном банке Российской Федерации» и др.
Кроме законодательства о бухгалтерском учёте, правовой основы судебной бухгалтерии прямо или косвенно касаются нормы гражданского, финансового, уголовного и уголовно-процессуального законодательства, к числу которых относятся федеральные кодифицированные акты различных отраслей права (УПК РФ, ГК РФ, ГПК РФ, НК РФ, БК РФ, КоАП РФ и др.);
Подзаконный уровень концентрирует в настоящее время основную массу нормативно-правовых материалов, относящихся к бухгалтерскому учету и судебной бухгалтерии.
Они издаются только в предусмотренных законодательством случаях, детализируют законодательный уровень, но не могут изменять или дополнять законодательство.
В число нормативных актов данного уровня входят:
Указ Президента РФ от 1 ноября 2001 г. №1263 «Об образовании Комитета по финансовому мониторингу»;
Постановление Правительства РФ от 07.11.97 г. № 1404 «Об утверждении Положения о Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности»;
Постановление Правительства РФ от 06.03.98 г. № 273 «Об утверждении Положения о Министерстве финансов Российской Федерации»;
Постановление Правительства РФ от 6.08.98 г №888 « О территориальных контрольно-ревизионных органах Министерства финансов РФ».
На основе законов и нормативных актов Президента и Правительства Российской Федерации органы, которым предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями:
а) планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;
б)положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности;
в)другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета.
Существенную роль на подзаконном уровне выполняют ведомственные и межведомственные приказы, инструкции и методические рекомендации.
Тема 3. Система и организация бухгалтерского учета в России
§1. Понятие и виды учета
Учет - это система сбора информации путем наблюдения, измерения и регистрации количества и качества социально-экономических показателей деятельности объектов учета в целях контроля и управления ими.
Основной целью учета является получение качественной и своевременной информации о финансовой и хозяйственной деятельности предприятия, необходимой для управления и становления рыночной экономики, для подготовки, обоснования и принятия правомерных управленческих решений на различных уровнях.
Виды хоз.учета:
Бухгалтерский
Статистический
Оперативно-технический
Бухгалтерский учет - упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций (ч.1 ст.1 ФЗ «О бухгалтерском учете»).
Объекты бухгалтерского учета - имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.
Имущество - совокупность оборотных и внеоборотных активов предприятия. Оборотные активы: денежные средства или продукция, которые могут быть потреблены в течение 1 года (наличные денежные средства и денежные средства, хранящиеся на счетах в банках, дебеторская задолжность, реализуемые ценные бумаги, запасы сырья, материалов, незавершенного производства, готовой продукции, текущая часть расходов будущих периодов). Внеоборотные активы - активы, которые предполагается использовать в период свыше 1 года: земельные участки, капитальные вложения, долгосрочные финансовые вложения и др.
Обязательства - это долговые обязательства, которые должны быть оплачены в течение 1 года или операционного цикла1. Если долги оплачиваются в срок, превышающий 1 год, то они являются долгосрочными обязательствами.
Требования к бухгалтерскому учету:
обеспечение необходимой информацией для контроля за соблюдением законодательства при осуществлении организацией хозяйственных операций
Задачи бух учета
Предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организаций и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости
формирование полной и достоверной информации о деятельности организации, ее имущественном положении
Функции бухгалтерского учета:
контрольная - позволяет определить достижение организацией целей бухгалтерского учета и выполнение его задач. Функция контроля финансовых отношений проявляется в деятельности работников учетного аппарата, контрольно-ревизионных служб, банков, аудиторских фирм, налоговых инспекций;
информационно-аналитическая - предусматривает своевременное поступление экономической информации и ее обработку для обеспечения результативности управления хозяйствующим субъектом. Кроме того, для реальной оценки и прогнозирования^инансового состояния предприятия, а также выявления доступных источников и средств для их мобилизации персоналом осуществляется анализ экономической информации;
обеспечение сохранности собственности - предусматривает технические и организационные мероприятия, направленные на предотвращение хищений, растрат, халатности работников; находит свою реализацию в оборудовании складских помещений, контроле измерительных приборов, правильной организации проведения инвентаризаций.
2. Основы организации бухгалтерского учета
Организация бухгалтерского учета - это научно обоснованная система выполнения условий и элементов построения учетного процесса в целях получения достоверной и своевременной информации о хозяйственной деятельности организации и осуществления контроля за рациональным использованием трудовых, производственных и финансовых ресурсов.
При общей методологической основе бухгалтерского учета на каждом отдельном предприятии могут учитываться различные факторы, влияющие на его организацию: формы собственности на средства производства; отраслевая специфика; структура предприятия, разнообразие видов предпринимательской деятельности и т.п.
Бухгалтерский учет своей хозяйственной деятельности должны вести все юридические лица независимо от организационно-правовой формы, физические лица, занимающиеся индивидуальной предпринимательской деятельностью, ведут учет своих доходов и расходов в соответствии с действующим налоговым законодательством.
Полномочия руководителя по организации бухгалтерского учета
Учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером
Передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту
Ввести в штат должность бухгалтера
Вести бухгалтерский учет лично
Структура бухгалтерии крупного предприятия
Ключевое значение в деятельности бухгалтерии любого уровня имеет главный бухгалтер. Законодательство (ст.7 ФЗ «О бухгалтерском учёте») определило статус главного бухгалтера следующим образом.
Основные требования к специалисту- бухгалтеру:
Учетная политика организации и ее юридическая оценка
Учетная политика - это совокупность избранных организацией способов ведения бухгалтерского учета.
Способы ведения бухгалтерского учета:
Принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета (ч.З ст.6 ФЗ «О бухгалтерском учете»).
Изменение учетной политики (ч.4 ст.6 ФЗ «О бухгалтерском учете») может производиться в случаях:
1)изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета;
2)разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета;
3)существенного изменения условий ее деятельности, смены собственника, реорганизации, изменения видов деятельности.
Основные правила учетной политики:
- строгое разделение затрат, связанных с текущей эксплуатационной деятельностью (издержки производства и обращения), и капитальных затрат;
- тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по сче там синтетического учета на первое число каждого месяца, а также показате лей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического уче тов (требование непротиворечивости).
Финансовый контроль
Финансовый контроль - это осуществляемая с использованием специфических организационных форм и методов деятельность государственных (в ряде случаев и негосударственных) органов, наделенных соответствующими полномочиями, в целях установления законности и достоверности финансовых операций, объективной оценки экономической эффективности хозяйственной деятельности, увеличения доходных поступлений в бюджет и сохранности государственной и иной собственности.
Объекты финансового контроля - не только денежные средства, но и различные материальные, трудовые и иные ресурсы.
Задачи финансового контроля:
Органы, осуществляющие финансовый контроль:
Государственный финансовый контроль включает:
общегосударственный,, те осуществляемый органами государственной власти общей компетенции, а также специальными контрольными органами;
ведомственный, т.е. проводимый на подведомственных предприятиях.
Он включает внутриведомственный контроль, который осуществляется отраслевыми министерствами и ведомствами за финансовой деятельностью подотчетных предприятий и организаций, и внутрихозяйственный контроль, проводимый в отношении предприятия и его отдельных структурных звеньев бухгалтерией, финансовым отделом и другими службами.
Негосударственный финансовый контроль включает аудиторский и внутренний контроль (самоконтроль) частных предприятий, коммерческих организаций.
Аудит - это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (ч.1 ст.1 ФЗ «Об аудиторской деятельности»).
Самоконтроль подразумевает финансовый контроль, осуществляемый силами самого предприятия. Чаще всего он проводится финансовыми службами (бухгалтериями, внутренними аудиторами).
В зависимости от времени осуществления финансовый контроль подразделяется на:
1) предварительный контроль, который осуществляется до начала хозяйственной операции. Он как бы дает направление будущей хозяйственной операции и тем самым способствует предупреждению незаконных и неправильных действий. Внутри предприятия его осуществляют главные и старшие бухгалтера, работники бухгалтерии.
Вне предприятия данный контроль осуществляют банковские органы (контроль обоснованности получения кредитов, правильности оформления платежных поручений, контроль за соблюдением лимита денежной наличности в кассе), органы местной администрации, управления (регистрация устава), финансовые органы (рассмотрение смет, ставок, фондов заработной платы и т.п.);
В зависимости от метода осуществления финансовый контроль делится на:
Наиболее действенной формой последующего финансового контроля является документальная ревизия хозяйственной деятельности предприятия, которая сочетает в себе методы документальной и фактической проверок.
Все виды контроля взаимосвязаны между собой и дополняют друг друга. Они используются на практике в различных сочетаниях. Этим достигается наибольшая эффективность финансового контроля.
Тема 4. Основы бухгалтерского учета
§ 1. Предмет и метод бухгалтерского учета
Предметом бухгалтерского учета является объективное состояние и реальное использование хозяйственных средств предприятия (учреждения, организации); источники получения (формирования) этих средств и их движение в процессе производства, распределения и обращения.
Составляющей предмета бухгалтерского учета являются его объекты, которые, согласно ч.2 ст. 1 Закона « О бухгалтерском учета», представляют собой имущество организаций, их обязательства и осуществляемые в процессе деятельности хозяйственные операции.
Объекты учета можно разделить на две группы:
Методом бухгалтерского учета называется совокупность способов и приемов, с помощью которых осуществляется учет хозяйственной деятельности.
Каждый способ (прием) именуется элементом метода бухгалтерского учета (они перечислены в §1 гл.1 настоящего издания).
Способы бухгалтерского учета составляют его методологию, взаимосвязаны и взаимообусловлены между собой. В результате их комплексного применения обеспечивается непрерывное, сплошное и документально обоснованное отражение данных в бухгалтерском учете.
Общими принципами построения бухгалтерского учета являются:
2. Бухгалтерский баланс и его значение в юридической практике
Бухгалтерский баланс представляет собой способ периодического отражения информации об имуществе организации в обобщенном денежном выражении на определенную дату (первое число месяца, квартала, года) посредством ее группировки по составу и размещению хозяйственных средств (в активе баланса), а также по источникам их формирования (в пассиве баланса).
Структура баланса отражает имущественное состояние предприятия и представляет собой двухстороннюю таблицу, одна часть которой именуется активом, другая - пассивом.
Балансовая статья - строка актива или пассива баланса, характеризующая определенные виды имущества, источники его формирования, обязательства организации.
Актив показывает, где размещены средства, а пассив - откуда получены эти средства. Валюта баланса - итог по активу и пассиву баланса.
По составу средства, отражённые в активе, подразделяются на основные, оборотные и отвлечённые.
Виды балансов:
Значение бухгалтерского баланса для юридической практики определяется тем, что данное понятие используется для характеристики основного элемента метода бухгалтерского учета и является важнейшим документом, отражающим финансово-хозяйственные операции.
В следственной и судебной практике данные баланса позволяют установить:
Счета бухгалтерского учета и их виды
Счета бухгалтерского учета представляют собой способ группировки и текущего отражения однородных средств, их источников и хозяйственных процессов в целях оперативного контроля за ними.
Счета делятся на активные, пассивные и активно-пассивные. Перечень активных, пассивных и активно-пассивных счетов приведен в Приказе Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н.
Существует определенный порядок записи на счетах. В активных счетах запись в дебет означает увеличение (прибыло), а в кредит - уменьшение (убыло) учитываемого объекта в денежном выражении. В пассивном счете, наоборот, дебет означает «убыло», а кредит - «прибыло».
Итог сумм, записанных по дебету или кредиту за отчетный период без учета начального и конечного остатков, называется дебетовым или кредитовым оборотом. Остаток по счетам на конец или начало отчетного периода называется конечным или начальным сальдо.
В активных счетах сальдо записывается в дебет, а в пассивных, наоборот, - в кредит. Таким образом, в активных счетах сальдо может быть только дебетовое и нулевое, так как имущество не может выбывать в большем размере, чем оно имеется. В пассивных счетах сальдо может быть кредитовым или нулевым, поскольку уменьшение источника ограничено его размерами.
Изложенное правило имеет важное доказательственное значение при расследовании и рассмотрении уголовных дел о хищениях собственности или об экономических преступлениях.
На счетах может быть как дебетовое, так и кредитовое сальдо (развернутое сальдо). Такие счета называются активно-пассивными. Например, счет 76 - «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Метод двойной записи имеет основополагающее значение в бухгалтерском учете, так как благодаря ему обеспечивается выполнение всех задач бухгалтерского учета - полнота и достоверность информации о хозяйственной деятельности организации, ее имущественном положении, контроль за наличием и движением этого имущества и обязательств, предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации, выявление внутрихозяйственных резервов.
Для ведения учета необходимо правильно определить счета, затрагиваемые каждой операцией. Сама запись на бухгалтерских счетах с указанием сумм называется бухгалтерской проводкой. Взаимосвязь счетов, на которых отражается операция, называется корреспонденцией счетов, а сами взаимосвязанные счета, на которых отражаются хозяйственные операции, называются корреспондирующими.
Классификация счетов бухгалтерского учета:
- по отношению к балансу - балансовые и забалансовые счета. Балансовыми называются счета, отражающие состав, размещение имущества, средств хозяйства (активные счета), или обязательства, источники получения средств (пассивные счета). На забалансовых счетах учитываются средства, не принадлежащие предприятию, но временно находящиеся в его пользовании (арендованные основные средства, материальные ценности на ответственном хранении, в переработке);
- по степени детализации - синтетические, аналитические и субсчета.
Синтетические счета - наиболее высокий уровень обобщения в учете. На этих счетах учет ведется по видам средств или их источникам только в стоимостном (денежном) выражении. Это учет обобщенных данных о видах имущества, обязательств и хозяйственных операций по определенным экономическим признакам, например, счета «Основные средства», «Материалы», «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Аналитические счета открываются в результате расчленения отдельных синтетических счетов. В аналитических счетах детализируются записи, сделанные на синтетических счетах. Например, на основании записей, сделанных по синтетическому счету 70 - «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Субсчета - счета второго порядка, они являются промежуточной группировкой аналитических счетов. Например, по синтетическому счету «Материалы» могут быть открыты такие субсчета, как «Сырье и материалы», «Топливо», «Тара и тарные материалы», «Запасные части», «Строительные материалы» и т. п. ;
- по экономическому содержанию: счета средств и процессов в сфере производства и счета средств и процессов в сфере обращения;
- в зависимости от назначения или структуры: на счета для учета хозяйственных средств и их источников (инвентарные, счета денежных средств, фондовые, расчетные, регулирующие) и счета учета хозяйственных процессов (калькуляционные, собирательно-распределительные, опера-ционно-результативные и финансово-результативные).
На каждый элемент хозяйственной деятельности открывается отдельный счёт, который имеет название и кодовый номер. Перечень счетов, используемых для учёта финансово-хозяйственной деятельности, даётся в плане счетов.
План счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете. В нем приведены наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) , и субсчетов (счетов второго порядка).
План счетов бухгалтерского учета состоит из восьми разделов:
Раздел 1. Внеоборотные активы. Раздел 2. Производственные запасы. Раздел 3. Затраты на производство. Раздел 4. Готовая продукция и товары. Раздел 5. Денежные средства. Раздел 6. Расчеты. Раздел 7. Капитал. Раздел 8. Финансовые результаты.
Таким образом, действующий План счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций раскрывает отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета и приближает это отражение к мировым стандартам финансовой отчетности.
Тема 5. Бухгалтерские документы и их использование при выявлении и раскрытии преступлений
§ 1. Понятие, классификация бухгалтерских документов и их значение в правоприменительной деятельности
Бухгалтерский документ - письменное свидетельство законности и реальности совершенной хозяйственной операции, являющееся средством ее юридического оформления.
Документ (лат. documentum -доказательство) - основа построения всей системы бухгалтерского учета. Он является объектом анализа при документальной ревизии, аудиторской проверке и судебно-бухгалтерской экспертизе.
Документы содержат в себе как экономическую, так и юридическую информацию. Носителями экономической информации они становятся в связи с тем, что посредством их осуществляется первичное наблюдение и первичная регистрация фактов хозяйственной деятельности. Юридическую информацию документы содержат, поскольку в них отражаются исчерпывающие представления о совершенном факте в деятельности хозяйствующего субъекта и обеспечении этих фактов доказательственной силой.
Информация, отражаемая в документах на бумажных или машиночитаемых носителях, имеет одинаковую юридическую силу.
Бухгалтерский документ- 1.Подтверждает факт совершения хозяйственной операции 2.Является основанием для отражения операции на счетах 3.Является средством предупреждения хищения товарно-материальных ценностей.
Виды бухгалтерских документов (по степени обобщения учетной информации)
|
Первичные |
Регистры |
Документы |
|
учетные документы |
бухгалтерского учета |
бухгалтерской отчетности |
|
(ст.9 ФЗ |
(ст. 10 ФЗ |
(Гл.Ш ФЗ |
|
«О бухгалтерском |
«О бухгалтерском |
«О бухгалтерском |
|
учете») |
учете») |
учете») |
Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (ч.1 ст.9 ФЗ «О бухгалтерском учете»).
Первичные учетные документы фиксируют факты совершения хозяйственных операций в той последовательности, в которой они проводятся на различных участках, цехах, складах и т.п. Это обеспечивает сплошной учет всех объектов на основе записей в документах, а также контроль за сохранностью собственности.
Первичные документы в бухгалтерском учете
-Накладные (на внутреннее перемещение, отпуск на сторону).
Основные требования, предъявляемые к первичным учетным документам:
- заполнение первичных документов должно обеспечивать сохранность записей в течение времени, установленного для их хранения в архиве.
Реквизиты бухгалтерских документов - это показатели, приводимые в документах, которые необходимо заполнить данными о совершившейся хозяйственной операции.
Иные реквизиты, определяемые спецификой совершаемой хозяйственной операции
Основание для совершения хозяйственной операции
Адрес организации
Номер документа
Наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления
Измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении
Содержание хозяйственной операции
Наименование организации, от имени которой он составлен
Дата его составления
Наименование документа
Дополнительные реквизиты
Обязательные реквизиты
Реквизиты
первичные документы в бухгалтерском учете
Составление первичных документов осуществляется лицами, которым предоставлено данное право законами, должностными инструкциями с учетом сложившейся технологии обработки документации в бухгалтерии организации.
Записи в бухгалтерских документах могут производиться чернилами, химическим карандашом, при помощи пишущих машинок или средств компьютеризации.
Исправление в первичных документах должно быть оговорено записью «Исправлено», подтверждено подписью лиц, подписавших документ, с указанием даты исправления.
Исправления не допускаются:
в кассовых документах (приходный, расходный кассовый ордер, журнал регистрации кассовых документов, кассовая книга)
в банковских документах (платежное поручение, платежное требование, аккредитив, инкассовое поручение, денежный чек, объявление на взнос наличными)
Первичные документы по учету денежных средств могут подписываться только руководителем организации и главным бухгалтером, а также лицами, которым приказом предоставлены такие полномочия.
Без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.
Регистры бухгалтерского учета (сборные документы по типам операций) предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), ведомостях, на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных с помощью вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях.
Документы бухгалтерской отчетности - это единая система документальной отчетности на основе данных бухгалтерского учета по установленным Формам (на базе документов двух указанных видов).
Бухгалтерская отчетность как система показателей группируется в определенные формы и характеризует финансово-хозяйственную деятельность
предприятия за отчетный период
Бухгалтерскую отчетность экономических субъектов, за исключением отчетности бюджетных организаций, составляют (п.2 ст.13 ФЗ «О бухгалтерском учете»):
-бухгалтерский баланс (форма № 1);
-отчет о финансовых результатах (форма № 2);
-отчет о движении капитала (форма № 3);
-отчет о движении денежных средств (форма № 4);
-приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5);
-аудиторское заключение (если организация подлежит обязательному аудиту);
-пояснительная записка.
По способу охвата операции
Накопительные (лимитно-
заборная карта и др.)
Разовые (чеки, платежные требования)
Сводные (кассовый отчет)
По порядку отражения операции
Первичные (чек, кассовый ордер)
По содержанию операции
Расчетные (счёт-фактура)
Денежные (платежное поручение)
Материальные (приходный ордер)
Комбинированные (кассовые ордера, авансовые отчеты)
Бухгалтерского офоромления (ведомости, справки, расчеты)
Оправдательные (накладные, платежные требования)
Распорядительные (доверенность, платежное поручение)
По назначению
Бухгалтерские документы
Внутренние (накладные, кассовые ордера)
Внешние (счета-фактуры, товарно-транспортные накладные)
По месту составления
По количеству учитываемых позиций
Многострочные (расчетно-платежная ведомость)
Однострочные (документы, имеющие одну учетную позицию)
Под классификацией понимается группировка бухгалтерских документов по определенным признакам (Рис1).
Первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях. В последнем случае организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органа, осуществляющего контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры (п.7 ст.9 ФЗ «О бухгалтерском учете»).
По форме
Технические
Содержание фиксируется на машинных носителях информации (дискета, диск, пленка)
Бумажные
Информация излагается на бумажном носителе вне зависимости от способа нанесения информации (машинный, рукописный текст)
Машинная запись (пишущая машинка, ЭВМ и др.)
По способу исполнения
Ручная запись
Бухгалтерские документы
Рис.2
Документы, отвечающие
Если в бухгалтерском документе отсутствует хотя бы одно из законодательных требований, он является неполноценным (недоброкачественным).
Неполноценные документы с учетом нарушенных требований можно разделить на четыре группы:
Бестоварные - документы
о движении товароматериальных ценностей, операции с которыми фактически не осуществлялась
Безденежные - документы
о движении денежных средств, операции с которыми фактически не осуществлялись
Комбинированные
(интеллектуальный и материальный подлог)
Подложные документы
Фальсифицированные
(материальный подлог -подчистки, подтирки и т.д.)
Содержащие заведомо ложные сведения (интеллектуальный подлог)
Признаки подложенных документов:
-отсутствие у получателя материальных ценностей или наличие их меньшемколичестве, чем отпущено поставщиком;
-отсутствие платежного требования предприятия-поставщика об оплате стоимости каких-либо материалов;
Сотрудниками правоохранительных и контролирующих органов наиболее тщательной проверке должны подвергаться документы:
а) имеющие признаки исправлений и подчисток;
б) представленные заинтересованными лицами;
в)документы неофициального учета (черновые записи, акты неофициального снятия остатков, книги черновых отвесов товара и др.);
г)содержащие информацию, не соответствующую другим данным, собранным по делу.
являются доказательствами по уголовному делу ( п.6 ч.2 ст.74 УПК РФ)
Значение Бухгалтерских документов в правоприменительной деятельности
при проведении документальных ревизии и проверок по уголовным и гражданским делам
могут способствовать эффективному решению конкретных задач
оперативно-разыскной деятельности и, в конечном итоге, послужить основанием для возбуждения уголовного дела (п.З ч.1 ст.140 УПК
являются объектами исследования не только судебно-бухгалтерской экспертизы, но и других видов экспертиз (финансово-экономической, товароведческой, почерковедческой)
Документооборот в бухгалтерском учете
Документооборот - это последовательность технических операций по составлению, утверждению, исполнению и бухгалтерской обработке документов, т.е. весь процесс движения первичных документов в бухгалтерском учете от их составления до сдачи в архив.
Документооборот регламентируется графиком, который должен быть утвержден приказом руководителя организации. Работу по его составлению и контроль за его исполнением организует главный бухгалтер. Указания главного бухгалтера, касающиеся выписки документов и порядка их прохождения, являются обязательными для всех работников предприятия или организации.
Цель графика - установить на предприятии рациональный документооборот, т.е. предусмотреть оптимальное число подразделений и исполнителей, а также минимальный срок прохождения каждого первичного документа.
Этапы документооборота
/. Выписка первичных документов в условиях их ручной обработки представляет собой довольно трудоемкий процесс. Производительность труда учетных работников может повышаться путем сокращения записей в документах, применения комбинированных форм документов, автоматизации записей хозяйственных операций.
//. Проверка и принятие к учету бухгалтерского документа осуществляется бухгалтерией как в процессе составления документов, так и после их выписки. Данная проверка производится с точки зрения законности оформления операций, правильности заполнения документов и арифметических расчётов.
В случае обнаружения в документе незаполненных реквизитов и арифметических ошибок он не принимается и подлежит возврату для дооформления или переписывания.
///. Бухгалтерская обработка учетного документа и отражение операций на счетах производится в отношении проверенных и принятых документов. На данном этапе осуществляется проверка правильности таксировки, т.е. умножения количества на цену, проверяется правильность расценок. Цены проставляются на основании ценников на материалы, данных о ценах на продукцию.
На свободном или специально отведенном месте бланка документа записываются коды корреспондирующих счетов и суммы. Бухгалтерские записи обычно делают бухгалтеры, которые ведут учет соответствующих операций: учет материалов, заработной платы и т.д.
IV. Передача бухгалтерского документа в архив осуществляется после его составления. В текущем архиве документы находятся до конца отчетного года.
При сдаче в архив все документы формируются в папки. При этом отдельно группируются дела с документами постоянного и временного сроков хранения; подлинники должны быть отделены от копий, годовые планы и отчеты - от квартальных и месячных.
Документы строгой отчетности должны храниться в сейфах, металлических шкафах или специальных помещениях.
Ответственность за организацию хранения учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности несет руководитель организации (ч.З ст. 17 ФЗ «О бухгалтерском учете»).
Учетные регистры и способы исправления ошибочных записей
Все бухгалтерские операции оформляются документами. После проверки правильности их заполнения и оформления сведения, содержащиеся в них, накапливаются, группируются и регистрируются по определенной системе в учетных регистрах.
Учетные регистры - таблицы определенной формы, которые построены в соответствии с экономической группировкой имущества, в которых отражаются учетные данные.
В настоящее время распространены 4 основных формы бухгалтерского учета:
I. Мемориально-ордерная форма состоит в том, что на каждую операцию или ряд однородных операций по первичным документам составляется мемориальный ордер, по которому разносятся операции по счетам и учетным регистрам, соблюдая правило двойной записи. Основная черта данной формы в том, что в ней наблюдается четкое разграничение между регистрами синтетического и аналитического учетов.
//. Журнальная (главная). При этой форме операции фиксируются непосредственно с первичных документов в журнал - Главную книгу. Такая форма применяется при небольшом количестве бухгалтерских счетов.
///. Журнально-ордерная форма осуществляется путем собирания записей в накопительных ведомостях шахматного графления, называемых журналами - ордерами (журнал-ордер 1, 2 и до 17). Итоги журналов - ордеров в конце месяца переносятся в Главную книгу.
IV. Механизированная (машинная, компьютерная) форма учета. Одной из наиболее распространенных является журнально-ордерная форма ведения бухгалтерского учета.
Виды учетных регистров
Форма бухгалтерского учета - определенная система построения и сочетания учетных регистров, последовательности и способов записи в них.
По форме (внешним признакам)
Бухгалтерские книги, карточки, ведомости (свободные листы), табуляграммы
Хронологические - информация в них записывается в последовательности их совершения, без группировки и разноски по счетам (регистрационный журнал)
Систематические - кроме хронологического признака хозяйственные операции группируются по определенной системе на бухгалтерских счетах по иным признакам (Главная книга)
По характеру записей
Синтетические - запись производится в обобщенном виде, с указанием даты и номера бухгалтерской записи, суммы (Главная книга, журналы-ордера и др.)
Аналитические - в записи указываются данные первичных документов, послуживших основанием для данной проводки, дается пояснительный текст, указывается цена, количество, размеры (карточки учета основных средств) Комбинированные - в записях объединяются синтетический и аналитический учеты (журнал - ордер «Расчеты с подотчетными лицами)»
По объему содержания
По технике записи
Линейная запись (односторонняя, двусторонняя) -на одной строке записывается несколько операций, взаимосвязанных между собой Шахматная запись - предусматривает двойную запись - вид и место расхода в один рабочий прием одновременно по дебету и кредиту (журнально-ордерная форма)
Способы исправления ошибочных записей в первичных документах и учетных регистрах
Дополнительная проводка
- заключается в том, что в дополнение к первоначальной составляется новая приводка с указанием тех же корреспондирующих счетов на сумму допущенной ошибки. Дополнительная проводка пишется обычными чернилами
Красное сторно
-заключается в том, что неправильная запись повторяется красными чернилами. Суммы, записанные красными чернилами, при подсчетах не суммируются, а вычитаются, в связи с чем неправильная запись погашается исправленной
Корректурный
- заключается в том, что ошибочная запись зачеркивается одной чертой и рядом делается правильная запись с письменной оговоркой исправления
4. Изъятие бухгалтерских документов работниками контролирующих и правоохранительных органов
Изъятие бухгалтерских документов - это основанные на законах и подзаконных нормативных актах действия правоохранительных и контролирующих органов по принудительному лишению граждан, организаций, предприятий и учреждений независимо от формы собственности возможности пользоваться и распоряжаться бухгалтерскими документами.
Первичные документы могут быть изъяты (ч.8 ст.9 ФЗ «О бухгалтерском учете»):
Этапы изъятия документов
I ЭТАП Подготовительный
Определение перечня бухгалтерских документов, подлежащих изъятию, места их нахождения и хранения
Оформление документа, подтверждающего основание изъятия (постановление)
II ЭТАП Основной (рабочий)
Осмотр документов, подлежащих изъятию Оформление процесса изъятия (протокол, акт, и др.)
Снятие копий главным бухгалтером с изымаемых документов (ч.8 ст. 9 ФЗ «О бухгалтерском учете»).
III ЭТАП Заключительный
Документы могут быть изъяты
1. До возбуждения уголовного дела
Основания:
- Уголовно-процессуальный кодекс РФ (ч.2 ст. 176 «Осмотр места происшествия»);
После возбуждения уголовного дела
Основание:
Уголовно-процессуальный кодекс РФ (Ст. 176,177-осмотр; ст. 182 -обыск, ст. 183-выемка, ст.184 - личный обыск).
Результаты осмотра места происшествия, предметов, документов находят отражение в протоколе.
По уголовному делу для изъятия документов следователь выносит постановление (ч.2 ст.182 УПК РФ) о производстве обыска или выемки, которое предъявляется главному бухгалтеру для ознакомления и росписи. Результаты производства обыска и выемки документов оформляются протоколом (ч.12 ст.182 УПК РФ).
Изъятие бухгалтерских документов позволяет своевременно и на законном основании получить их, определить круг подозреваемых лиц, установить причины несоответствий, приобщить необходимые документы к материалам проверки или материалам уголовного дела с целью своевременного принятия обоснованного процессуального решения.
Тема 6. Инвентаризация и ее значение в деятельности правоохранительных органов
§ 1. Понятие и виды инвентаризации
Инвентаризация - это проверка и фиксация фактического наличия имущества хозяйствующего субъекта на определенный момент времени путем реального пересчета, обмера, взвешивания ценностей, сверки расчетов с дебиторами и кредиторами и последующее сопоставление полученных данных с данными бухгалтерского учета.
Инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств*.
Кроме того, инвентаризации подлежат:
Выявление фактического
наличия имущества
Сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета
Основные цели инвентаризации
Проверка полноты отражения в учете обязательств
Кроме того, посредством проведения инвентаризации решаются следующие задачи:
|
Виды инвентаризации |
|||||
|
1. |
По объекту проверки |
основных средств |
денежных средств и расчетов |
финансовых вложений |
товарно-материальных ценностей и т.д. |
|
2. |
По полноте охвата наименований материальных ценностей |
Сплошные - охватываются все разновидности наименований ценностей, средств и расчетов (все виды сырья, готовой продукции и т.д.) |
Выборочные - проверяется только какая-то их совокупность или разновидность |
||
|
3. |
По объему проверки |
Полные - охватываются все виды товарно-материальных ценностей, денежных средств и расчетов |
Неполные - проверкой охватываются отдельные виды имущества и обязательств |
||
|
4. |
По основаниям проведения |
Плановые - проводятся по календарному графику в сроки, устанавливаемые руководителем организации |
Внеплановые - проводятся вне графика по решению руководителя организации, в том числе по инициативе правоохранительных органов |
||
|
5. |
В зависимости от точности соблюдения требования внезапности |
Заранее объявленные - о сроках проведения инвентаризации известно материально-ответственному лицу (например, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности) |
Внезапные - проводятся с целью контроля как по инициативе руководства организации по специальному графику, так и по инициативе правоохранительных органов |
Организация и порядок проведения инвентаризации по инициативе правоохранительных органов
При наличии информации о хищениях или злоупотреблениях, совершенных (совершаемых) в хозяйствующих субъектах, влекущих уголовную или административную ответственность, сотрудники правоохранительных органов имеют право требовать обязательного проведения инвентаризаций (например, п.25 ст.11 Закона Российской Федерации «О милиции»).
Инвентаризация всегда организуется на основании приказа руководителя организации, в том числе и в случае ее проведения по инициативе правоохранительных органов. Однако для издания приказа о проведении внеплановой инвентаризации по инициативе правоохранительных органов они должны официально обратиться для этого к руководителю соответствующей организации.
При наличии правовых и фактических оснований для проведения инвентаризации на стадии предварительной проверки заявления или сообщения о преступлении составляется постановление руководителя органа милиции или его заместителя. В нем в краткой форме излагаются обстоятельства проверочного материала, наименование организации, объекта и ценностей, подлежащих инвентаризации, ответственных за них лиц, правовые и фактические основания для проверки, время ее проведения. После возбуждения уголовного дела следователь выносит постановление о назначении инвентаризации соответствии с требованиями уголовно-процессуального законодательства.
Правовыми основаниями для назначения инвентаризации по инициативе правоохранительных органов являются*:
|
До возбуждения уголовного дела |
После возбуждения уголовного дела |
|
Закон Российской Федерации «О милиции» (п.25 ст.11); Федеральный Закон «О бухгалтерском учете» (п.4 ч.2 ст."Уголовно-процессуальный Кодекс Российской Федерации (ч.4ст.21;ч.2ст.144). |
Уголовно-процессуальный Кодекс Российской Федерации (ст.38, 86) |
Фактическими основаниями проведения инвентаризации по инициативе правоохранительных органов могут быть:
Для успешного проведения инвентаризации в процессе ее организации необходимо соблюдать некоторые обязательные требования:
Внезапность
Основное условие, обеспечивающее успех инвентаризации. При несоблюдении его материально-ответственное лицо может:
При проведении инвентаризации члены комиссии должны непосредственно проверять фактическое наличие материальных ценностей. Не допускается заполнение инвентаризационной описи на основе книжных остатков, со слов материально-ответственного лица, без фактической коробок, упаковок и т.п.
Комиссионность
Непрерывность
Инвентаризация проводится непрерывно. В случаях невозможности ее проведения в течение дня помещение опечатывается комиссионно печатью председателя комиссии, ключ остается у материально-ответственного лица, описи остаются на объекте в закрытом сейфе
Обязательное
участие материально-ответственного лица
Материально-ответственное лицо обязательно присутствует при проведении инвентаризации (даже в случае ареста). Если материальную ответственность несут несколько лиц, достаточно, чтобы по поручению остальных присутствовало одно из них
Проведение инвентаризации условно разделяется на 3 этапа
Подготовительный - Формируется состав инвентаризационной комиссии, издается распоряжение о проведении инвентаризации, определяются сроки начала и. окончания работы по проведению инвентаризации. К началу инвентаризации бухгалтерия выводит бухгалтерские данные (книжные остатки) на каждую инвентаризируемую позицию. Инвентаризационной комиссией пломбируются помещения, места хранения ценностей, прекращается
доступ посторонних лиц на объект, проверяется правильность весоизмерительных приборов и соблюдение установленных сроков их клеймения; председатель комиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к отчетам, с указанием «до инвентаризации на «дата».
Основной - Заключается в снятии остатков. Руководитель организации обязан создать условия обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки (обеспечить рабочей силой, технически исправным весовым хозяйством).Комиссия в присутствии материально-ответственного лица производит подсчет ценностей в натуре в соответствии с требованием действительности путем подсчета, взвешивания, обмеривания и т.п. и вносит полученные данные в инвентаризационную опись (3-4 экземпляра). По материалам и товарам, хранящимся в неповреждённой упаковке поставщика, количество этих ценностей может определяться на основании документов при обязательной проверке в натуре выборочно части этих ценностей.
Заключитльный - Посредством сравнения данных бухгалтерского учета (по книжным остаткам) с данными инвентаризационной описи (фактическим остатком) выводятся и оформляются результаты инвентаризации
Результаты инвентаризации могут иметь практическое значение при условии соблюдения процедуры ее проведения. Знание этой процедуры сотрудниками правоохранительных органов позволяет преодолеть возможное противодействие со стороны материально-ответственных лиц или членов инвентаризационной комиссии. Важное значение при этом имеет изучение правил оформления инвентаризационных описей и их оценки.
Инвентаризационные описи составляются не менее чем в двух экземплярах как с использованием средств вычислительной и другой организационной техники, так и рукописно. Первый экземпляр направляется в бухгалтерию предприятия, второй остаётся у материально-ответственного лица. Кроме того, дополнительный экземпляр в крупных организациях передаётся в бухгалтерию вышестоящей организации и является контрольным, а если инвентаризация проводилась по инициативе правоохранительных органов, то один экземпляр описи направляется им.
Описи заполняются чернилами или шариковой ручкой чётко и ясно, без помарок и подчисток. Запрещается вносить данные в инвентаризационные описи со слов материально-ответственных лиц.
Наименование инвентаризуемых ценностей или объектов, их количество указывают в описях по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учёте, и в том порядке, в котором производилось снятие остатков. Так, например, если инвентаризация проводилась во всем магазине, то не могут составляться отдельные инвентаризационные описи на каждый отдел или склад.
Пересортица - ситуация, когда товар одного наименования, но разных сортов одновременно находится в излишке и в недостаче.
Она может быть выявлена в ходе инвентаризации только в тех организациях, где ведется количественно-сортовой учет. Выявленные при инвентаризации расхождения можно регулировать путем взаимного зачета излишков инедостач, возникших в результате пересортицы.
Причины образования пересортицы могут быть следующие.
- Ошибочные записи в бухгалтерском учёте.
- Умышленное внесение неверных записей в первичные документы и бухгалтерский учёт с целью запутать сортовой (количественный) учёт товаров
Виды пересортицы при инвентаризации
Суммовые разницы от пересортицы накапливаются постепенно (в несколько рабочих приемов) и в конце периода реализуются
Образуется за одной рабочий прием, ее создание и реализация совпадают по времени
Внесение записей в бухгалтерские документы с целью запутать сортовой (количественный) учет и злоупотребления материально-ответственных лиц при приемке (отпуске) товаров
Образуется в результате неопытности, ошибки материально-ответственного
Лица при работе с ценностями (приемка, отпуск, хранение) либо в результате ошибочных записей в бухучете
Умышленная
Сложная
простоя
Случайная
Естественная убыль - это товарные потери, обусловленные естественными процессами, вызывающими изменения количества товара*
По товарам, списанным по актам вследствие лома, крошения, порчи, снижения качества товара, завеса и повреждения тары
По товарам, которые принимаются и отпускаются базой и кладовой без взвешивания (счетом)
Нормы естественной убыли не применяются
По товарам, которые учтены в общем обороте базы и кладовой, но фактически там не хранились (транзитные операции)
Способы сокрытия недостачи при проведении инвентаризации
Внесение в опись несуществующих товаров
Последующие дописки количества товаров в инвентаризационную опись
Составление бестоварных расходных накладных на другую организацию
Несвоевременное оприходование товаров
Тема 7. Методы документальной и фактической проверки в практике ревизионных и правоохранительных органов
§ 1. Понятие и классификация методов исследования документальных данных
Методы проверки документов - это приемы исследования документальных данных, применяемые работниками контролирующих и правоохранительных органов с целью установления их доброкачественности или обнаружения различных несоответствий в учетном процессе.
Субъектами применения методов проверки является
сотрудники правоохранительных органов (в пределах своей компетенции применяют отдельные приемы, но всегда в ограниченном объеме и в отношении уже имеющейся ориентирующей информации)
Ревизионные работники – при проведение ревизий и проверок, столкновении с фактами хищений и злоупотреблений
Работники бухгалтерского аппарата, контролирующие деятельность материально-ответственных лиц
В процессе выявления преступлений наиболее эффективен такой подход, когда первоначально сотрудники правоохранительных органов самостоятельно либо с помощью специалистов изучают узкий круг заранее отобранных учётно-бухгалтерских документов. Затем, если будет установлено, что преступление нашло какое-то отражение в данных бухгалтерского учёта, то по требованию правоохранительных органов проводится документальная ревизия, ре-изору даётся задание, а за ходом его работы осуществляется контроль.
Проверка документов, как правило, предполагает применение разных ме-одов исследования, выбор наиболее эффективных из них, сочетание тех или иных методов.
Методы исследования документов, применяемые указанными субъектами, различаются между собой по различным основаниям.
|
Методы исследования документальных данных |
||
|
По назначению |
Поисковые- с их помощью определяются признаки доброкачественности документов или возможных криминальных изменений в учетном процессе |
Проверочные- служат для определения закономерностей проявления и взаимосвязи выявленных признаков между собой |
|
По сфере применения |
Общие- используются при анализе любых учетных документов и хозяйственных операций во всех отраслях экономики |
Части ые- применяются для проверки определенных групп документов и хозяйственных операций |
|
По степени достаточности их использования для решения поставленных задач |
Основные- без их применения в конкретном случае невозможно решить поставленную учетную задачу |
Вспомогательные - служат для подтверждения и проверки выводов, полученных путем применения основных методов |
|
По полноте охвата документов, отражающих однородные операции |
Сплошной- проверяется вся документация, относящаяся к проверяемому объекту (кассовые операции) |
Выборочный- проверяются отдельные наиболее важные документы, где чаще всего отражаются признаки противоправной деятельности |
|
Исходя из круга объектов проверки |
Методы исследования одного документа |
Методы исследования нескольких документов |
|
По способу исследования |
Методы документальной проверки - их применение связано с изучением и сопоставлением содержания документов в различных сочетаниях |
Методы фактической проверки - сущность их использования состоит в проверке соответствия содержания учетных документов реальной действительности |
§ 2. Использование методов документальной проверки в деятельности ревизионных и правоохранительных органов
Среди методов исследования документов, применяемых в ревизионной и юридической практике, целесообразно более подробно остановиться и рассмотреть последние из представленных групп методов. Следует сказать, что выделяемые по тем или иным основаниям методы проверки документальных данных находятся во взаимосвязи между собой. Одни из них могут включать элементы других методов, быть различными по содержанию, но иметь общие объекты исследования, предмет проверки и т.д. Во многих случаях достоверное установление фактов достигается лишь путем использования целого комплекса методов.
Методы документальной проверки также делятся на определённые виды
Методы документальной проверки
Методы проверки взаимосвязанных
документов (устанавливают отклонения от обычного порядка движения ценностей).
Методы проверки отдельного документа
(устанавливают противоречия в содержании отдельного документа)
Методы проверки документов, отображающих однородные операции (устанавливают отклонения от обычного порядка движения ценностей)
Формальная проверка
Восстановление учетных записей по документам (имеет два частных случая - восстановление количественно-суммового учета и контрольное сличение остатков)
Встречная проверка
Нормативная проверка
Метод взаимного контроля
Арифметическая проверка
Обратная калькуляция
Хронологический анализ
Сравнительный анализ
в зависимости от типа возникающих в документах несоответствий. В настоящее время в судебной бухгалтерии по данному основанию принято выделять три самостоятельные группы методов документальной проверки.
Формальная проверка - это внешний осмотр бухгалтерского документа, изучение и взаимное сопоставление его реквизитов.
Признаки недоброкачественности документа, устанавливаемые формальной проверкой
Выполнение документа на бланке неустановленной формы неустановленным способом
Отсутствие каких-либо реквизитов документа
Наличие излишних реквизитов в документе (например, посторонние записи и пометки, наличие гербовой печати в накладной)
Слишком «хорошие» документы, т.е не соответствующие реальной обстановке их составления, использования или хранения (чистые, немятые, негнутые)
Успех применения формальной проверки при выявлении признаков преступлений находится в прямой зависимости от ряда факторов:
А. Методы проверки отдельного документа
Нормативная проверка содержания отдельного документа предусматривает его изучение с точки зрения соответствия действующим (действовавшим) на момент составления документа законам, ведомственным нормативным актам, инструкциям, правилам, ГОСТам, ТУ, нормам расхода сырья и т. п., а также целесообразности отраженной в нем хозяйственной операции.
Применение иных измерителей хозяйственных операций (в количественном и суммовом выражении) в рамках действующих правил
Отсутствие сведений о промежуточных операциях (нарушение графика документооборота)
Использование в качестве основания при составлении документов иных норм и правил
Признаки недоброкачественности документа, устанавливаемые нормативной проверкой
Посредством применения названного метода устанавливаются незаконные по своему содержанию документы, в силу чего последние становятся недоброкачественными. Существуют объективные ограничения использования нормативной проверки сотрудниками правоохранительных органов:
- наличие большого числа действующих правил оформления различных учетных документов (в части их содержания, прежде всего);
- необходимость изучения нормативного материала, относящегося помимо бухгалтерского учета к другим отраслям знания (технологии, товароведению, экономике и др.).
Поэтому применение нормативной проверки характерно в основном для деятельности соответствующего специалиста в рамках ревизии или проверки.
Арифметическая проверка отдельного документа заключается в проверке правильности итоговых числовых показателей по горизонтальным строкам и вертикальным графам.
Б. Методы проверки взаимосвязанных документов
Встречная проверка — это сопоставление разных экземпляров одного и того же документа или его частей.
Данный метод эффективен в двух случаях:
а) когда преступники уничтожили один экземпляр документа (его часть), а
другие экземпляры сохранились;
б) когда в результате совершения подлога появились расхождения в со-
держании разных экземпляров или частей одного и того же документа.
При этом разные экземпляры одного и того же документа или его части могут находиться либо только внутри данной организации (например, накладная на внутреннее перемещение материалов), либо в других организациях (предприятиях-поставщиках, банковских учреждениях и т. п.).
Наличие возможного сговора между работниками проверяемого и иных предприятий, могущего привести к уничтожению документа или утрате следов преступления в нем
Уровень взаимодействия с работниками правоохранительных органов, находящихся в другом регионе или обслуживающих предприятия, где хранятся представляющие интерес документы
Знание графика документооборота (сколько экземпляров документа составляется, кто его оформляет, проверяет, обрабатывает, дает разрешение на проведение операции, в какие подразделения или сторонние организации направляются соответствующие копии, где хранятся и в течение какого времени)
Факторы успешного применения встречной проверки
|
Случаи, ограничивающие применение встречной проверки |
||
|
Не все бухгалтерские документы составляются в нескольких экземплярах (например, расходный кассовый ордер, карточка складского учета) |
Когда преступники совершили подлоги во всех экземплярах одного и того же документа (например, при оформлении бестоварных документов) |
На некоторых предприятиях отдельных отраслей экономики (прежде всего, на предприятиях бытового обслуживания) один экземпляр документа выдается на руки тем или иным лицам безвозвратно |
Метод взаимного контроля заключается в использовании в любом сочетании самых различных документов, прямо либо косвенно отображающих проверяемую хозяйственную операцию.
Основные задачи, решаемые применением метода взаимного контроля
Моделирование утраченного или искаженного документа
Выявление подложенных
документов
Определение круга участников преступления
в зависимости от вида устанавливаемых признаков подлога
Метод взаимного контроля
Сквозной анализ документов -
позволяет установить разрыв в «цепочке» документов
Комбинированный анализ документов -
позволяет установить противоречия
в содержании
взаимосвязанных
документов
Проверка осуществляется от источника возникновения возможности изъятия ценностей к факту
самого преступного изъятия виновными лицами
Проверка проводится от факта изъятия ценностей к источнику возникновения возможности совершения хищения
Предполагает поэтапный анализ всех связанных друг с другом документов, последовательно отражающих движение ценностей, и позволяет установить несоответствия по всей «цепочке» документов
Позволяет установить несоответствия документов в отдельном звене, применяется для выявления всего массива злоупотреблений, когда установлен конкретный алгоритм несоответствий
Локальный
Полный
Обратный
Прямой
К числу основных признаков подлогов, выявляемых методом взаимного контроля, относятся:
Сопоставление данных бухгалтерского учета с данными оперативного учета
Сопоставление бухгалтерских документов с любыми другими
небухгалтерскими документами, отражающими отдельную операцию (картотеками склада, производства, транспортными
документами, пропусками и т.д.)
Проверка соответствия данных учетных регистров данным первичных документов
Сопоставление данных приходно-расходных документов, непосредственно отражающих движение ценностей, сданными других документов, отражающих те же операции, но в других аспектах
Сопоставление данных документов, отражающих выдачу денежных средств и материальных ценностей, с данными документов, являющихся основанием для начисления и выплаты денежных сумм или выдачи материальных ценностей
Сопоставление данных о перемещенных товарно-материальных ценностях с данными о таре, в которой они перевозились
Сопоставление данных документов, непосредственно отражающих операцию получения-выдачи материальных ценностей, с данными документов, отражающих совершение других операций, связанных с первой
Основные приемы взаимного контроля
Факторы, влияющие на эффективность применения взаимного контроля
Реализация специфики документального оформления в виде графика документооборота в определенной организации
Знание спец Знание специфики документального оформления хозяйственных операций по движению материальных ценностей на каждом этапе, участке производства (транспортировке, хранении, изготовлении, сбыте и т.д.)
ифики документального оформления хозяйственных операций по движению материальных ценностей на каждом этапе, участке производства (транспортировке, хранении, изготовлении, сбыте и т.д.)
Ознакомление со спецификой движения ценностей в сфере материального производства, при осуществлении коммерческой или банковской деятельности
Предварительное выдвижение версий о предмете преступного посягательства и способе его изъятия
Восстановление количественного (количественно-суммового) учета применяется в некоторых организациях (предприятиях общественного питания и др.), где все приходные и расходные операции с материальными ценностями оформляются первичными документами, но вторичный бухгалтерский учет ведется лишь в суммарном денежном выражении. Отсутствие количественно-суммового бухгалтерского учета, т. е. учета движения товаров в количественном и денежном выражении по отдельным наименованиям и сортам, способствует сокрытию злоупотреблений, при которых в результате подлогов в первичных документах изменяются данные о реальном движении отдельных ценностей, но общая сумма стоимости товаров подгоняется под действительную.
Типичными примерами таких злоупотреблений являются: при совершении складских операций — отпуск товаров низшего сорта под видом высшего, при производственных операциях в предприятиях общественного питания — замена одних продуктов другими, более дешевыми.
Практически данный метод применяют так: на товар каждого наименования, сорта и цены заводится отдельная карточка, в которой отмечаются все движение и остатки этого товара за проверяемый период на основе инвентаризационных описей и приходно-расходных документов. Сравнение книжных остатков с фактическим на конец каждого инвентаризационного периода позволяет выявить излишки одних товаров и недостачу других.
При исследовании документов, отражающих движение товаров в розничных торговых предприятиях, восстановление количественно-суммового учета невозможно, поскольку расходные операции, выражающиеся в продаже товаров за наличный расчет, не документируются.
Данные, получаемые и сопоставляемые при контрольном сличении
Количество проверяемого товара по описи на конец периода
Документированный расход этого же товара за инвентаризационный
период
Документированный приход этого же товара за инвентаризационный
период
Количество проверяемого товара на начало периода по инвентаризационной описи (или акту передачи смены)
Сущность метода контрольного сличения заключается в том, что данные об остатке товара по инвентаризационной описи на конец проверяемого инвентаризационного периода сопоставляются с итоговыми данными о движении этого товара за весь период, начиная от предыдущей инвентаризации.
Ошибки материально-ответственных лиц и членов инвентаризационной комиссии
Приписки в описи на конец инвентаризационного периода с целью временного сокрытия недостачи
Невключение в опись на начало периода каких-либо товаров с целью сокрытия суммарных излишков
Поступление неучтенных товаров (в том числе и замена одних товаров другими при их получении от поставщиков)
Причины образования излишков, выявляемых контрольным сличением
Оформление бестоварных расходных документов
Обратная калькуляция - контрольный пересчет готовых изделий в сырье.
Суть метода заключается в том, что на основе имеющихся документов об изготовлении и расходовании (сбыте, реализации) продукции того или иного вида определяется общее количество сырья и материалов, пошедшее на изготовление всего количества изделий
Случаи применения метода обратной калькуляции
Когда преступления совершаются за счет нарушения технологии производства путем недовложения или замены одних компонентов (продуктов, полуфабрикатов, комплектующих изделий) другими, менее качественными
Когда преступления связаны с ценообразованием (завышение стоимости единицы изделия с целью создания суммовых излишков готовой продукции либо излишков сырья)
Когда преступление связано с изъятием изготовленной неучтенной продукции из учтенного сырья
Хронологический анализ однородных операций по документам представляет собой аналитическую работу по группировке данных, отражающих движение какого-либо вида ценностей по заранее определенным промежуткам времени (месяц делится на декады, декада на дни и т. п.).
Сравнительный анализ заключается во взаимном сопоставлении содержания разных (но одинаковых по форме) документов, отображающих аналогичные операции .
К числу признаков подлогов, устанавливаемых путем применения хронологического либо сравнительного анализа, относятся:
§3. Использование методов фактической проверки в юридической практике
Методы документальной проверки в ряде случаев бывают недостаточно эффективными. Поэтому наряду с приёмами исследования документальных данных в ревизионной и правоохранительной практике широко используется комплекс методов фактической проверки хозяйственных операций.
Приёмы фактической проверки имеют самостоятельное значение, однако, чаще всего, они применяются в комплексе (в дополнение) с методами документальной проверки.
Инвентаризация является одним из основных методов фактической проверки.
Проверка состояния средств хозяйства, отраженных в документе, осуществляется путем ревизионного осмотра или с помощью специализированного исследования.
С помощью осмотра выясняются условия хранения материальных ценностей и денежных средств, состояние складских, торговых и других помещений. При этом можно выявить не только недостатки и условия, способствующие хищениям, но и признаки преступления.
Посредством специализированного исследования может быть проведена проверка качества поступающих в организацию или используемых ею сырья, материалов, а также полуфабрикатов и готовой продукции. Это дает возможность выявить факты использования неполноценного сырья, замены одних материалов другими, более дешевыми, недовложения в продукцию, искажения качественных показателей принимаемой или выпускаемой продукции.
Способы проведения анализа качества материальных ценностей
органолептическим способом, т. е. путем осмотра, определения вкуса, запаха, цвета и т. п.
с помощью специальных приборов (например, жирность молока определяется жиромером)
специальным исследованием в лаборатории (определение химического состава и т. п.)
Если проверка качества возможна без специальных лабораторных исследований и производится прямо на месте нахождения продукции, то обязательное участие в ней должны принять лица, ответственные за данный участок работы. Проверка должна оформляться соответствующим актом, если ее результаты имеют значение для ревизии.
Выполнение контрольных операций осуществляется с участием специалистов или представителей общественности. Результаты применения данного метода оформляются актом. К их числу относятся:
- контрольный запуск сырья в производство;
Контрольный запуск сырья в производство применяется для проверки правильности действующих или ранее действовавших в ревизуемый период на предприятии норм расхода сырья и материалов, установления фактического расхода, количества отходов, выхода готовой продукции, проверки технологического процесса, производительности оборудования.
-контрольная закупка;
-контрольные обмеры фактически выполненных строительных или ремонтных работ и др.
Необходимо, чтобы запуск осуществлялся в таких же условиях и в том же порядке, в каком он осуществлялся ранее. Лишь при этом условии результаты эксперимента будут служить полноценным доказательством и могут быть использованы в дальнейшем.
Контрольный запуск сырья и материалов в производство помогает выявить различные недостатки и нарушения в нормировании и технологии производства, вскрыть хищения и другие злоупотребления, связанные с созданием неучтенных излишков материальных ценностей за счет применения завышенных норм расхода и необоснованного списания сверх норм, изменения технологического режима, искажения качественных показателей продукции.
Контрольная закупка - это осуществляемое в процессе проведения ревизии или вне ее приобретение товаров путем заключения мнимой сделки купли-продажи в целях проверки соблюдения правил торговли, ведения финансовой, хозяйственной или предпринимательской деятельности.
В ходе ее проведения ревизор как рядовой покупатель в присутствии двух незаинтересованных лиц просит реализовать ему определенное количество того или иного товара. После того как товар взвешен или отмерен продавцом, покупка оплачена и получен кассовый чек, ревизор объявляет, что им проводится контрольная закупка, и вызывает руководителя торговой организации. В присутствии продавца, руководителя и двух посторонних лиц, присутствовавших при контрольной закупке, ревизор проверяет фактический вес или меру отпущенного товара, о чем составляется акт.
Контрольные обмеры фактически выполненных строительных или ремонтных работ заключаются в установлении фактического объема и стоимости выполненных работ и проверки правильности их отражения в актах приемки работ и нарядах рабочим, а также правильности списания материалов на производство этих работ.
К участию в обмере привлекаются заинтересованные должностные лица, ответственные за строительство или ремонт объекта и подписавшие акты приемки работ, наряды и документы на списание материалов. Основным способом производства обмеров строительных работ является инструментальный замер (рулеткой, метром и т. п.).
С помощью контрольного обмера проверяются
соответствие характера, количества и стоимости выполненных работ тем, которые указаны в актах приемки и нарядах, а также в проекте и смете
соответствие выполненных работ составу работ, предусмотренному сметными нормами, на основании которых составлены примененные при расчетах единичные расценки, калькуляции и прейскурантные цены, а также расценкам в нарядах
законченность объектов, конструктивных элементов, этапов и видов работ или их частей (в тех случаях, когда это имеет значение для ревизии)
Получение объяснений - это сбор фактической информации, имеющей значение для предмета ревизионной проверки, со слов проверяемого должностного или материально - ответственного лица, а также лиц, подписавших проверяемый документ либо принимавших участие в проверяемой хозяйственной операции.
Получение объяснений является не только правом, но и обязанностью ревизора в тех случаях, когда это необходимо для проверки существенных обстоятельств, в особенности, фактов правонарушений и злоупотреблений. Объяснения помогают проверить достоверность данных, отраженных в документах, выявить подлоги, установить действительно имевшие место события и их участников, а также роль других ревизуемых лиц.
Получение объяснений от лиц, подписавших проверяемый документ либо принимавших участие в проверяемой хозяйственной операции, может осуществляться в устной и письменной форме. Те объяснения, которые носят справочно-ознакомительный характер, не фиксируются.
В других случаях ревизор специально вызывает работников предприятия для дачи объяснений. Заслушав устные объяснения, он может потребовать от вызванного изложить их в письменной форме. Не исключается запись объяснений и самим ревизором. В этом случае после подписи лица, давшего объяснения, ревизору следует указать, что объяснения записаны им, и расписаться. Рекомендуется также, чтобы давшее объяснения лицо расписалось дополнительно в конце каждой страницы и поставило дату. В случае отказа того или иного лица дать объяснения по поводу допущенных нарушений ревизор должен затребовать их служебной запиской.
Помимо этого ревизор может обращаться за справками в различные организации, если в этом возникает необходимость.
Получение письменных справок по поводу содержания проверяемого документа представляет собой получение фактической информации, имеющей значение для решения стоящих перед проверкой задач, путем направления официального запроса соответствующему юридическому или физическому лицу, располагающему или могущему располагать необходимыми сведениями.
Так, для установления фиктивности операций, отраженных в товарных чеках, ревизор или следователь может получить справку от соответствующего магазина о том, что в ассортименте отсутствуют товары, указанные в чеках; для подтверждения подложности квитанции об оплате проживания в гостинице командированного работника можно получить справку о том, что по указанному адресу данное лицо не проживало.
Тема 8. Формы использования специальных бухгалтерских знаний в юридической практике
§ 1. Понятие специальных бухгалтерских знаний и формы их использования в правоприменительной практике
При расследовании и судебном рассмотрении уголовных дел следователь и суд нередко прибегают к использованию специальных знаний в области бухгалтерского учета.
К специальным знаниям в уголовном судопроизводстве следует относить только те знания, которые необходимы при решении вопросов, связанных с выполнением задач по выявлению, предупреждению, пресечению и раскрытию преступлений с использованием специфических знаний из других отраслей.
Специальные бухгалтерские знания - это совокупность знаний, умений и навыков в области бухгалтерского учета, использование которых обеспечивает исследование процессов и явлений финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов в целях выявления, предупреждения и раскрытия преступлений в сфере экономики.
В практике борьбы с преступлениями в сфере экономики знания из области бухгалтерского учета применяются весьма часто и довольно успешно.
Раскрывая сущность применения специальных бухгалтерских знаний, следует отметить, что использование таких знаний должно быть облечено в определенную форму. Форма представляет собой способ существования содержания, неотделимый от него и служащий его внешним выражением.
В специальной юридической литературе организационные формы использования специальных знаний различают в зависимости от субъекта, их применяющего (субъекты оперативно-розыскной деятельности, следователь, специалист, эксперт).
В зависимости от сферы применения выделяются две формы использования специальных бухгалтерских знаний:
Как оперативный работник, так и следователь может встретиться с необходимостью применения специальных знаний до возбуждения уголовного дела. Непроцессуальная форма использования специальных бухгалтерских знаний может осуществляться как гласно, так и негласно. Однако, если привлечение специальных знаний производится следователем, прокурором или судом при проверке заявления, сообщения о преступлении в порядке ст. 144 УПК РФ, то оно носит всегда только непроцессуальный гласный характер, тогда как привлечение специальных знаний в сфере оперативно-розыскной деятельности может осуществляться как гласно, так и негласно.
Естественно, что такие широко известные формы применения специальных бухгалтерских знаний, как привлечение специалиста к производству первоначальных следственных действий и назначение судебно-бухгалтерской экспертизы, относятся уже к процессуальной деятельности органов дознания и
следствия и при осуществлении оперативно-розыскной деятельности не при-
меняются, поскольку регламентируются уголовно-процессуальным законодательством.
Судебно-бухгалтерская экспертиза
Участие специалиста- бухгалтера в производстве ревизий и документальных проверок
Участие специалиста- бухгалтера в производстве следственных действий и оперативно-разыскных мероприятий
Привлечение специалиста-бухгалтера для дачи им консультаций и справок
Самостоятельное использование специальных бухгалтерских знаний сотрудниками правоохранительных органов
Формы использования специальных бухгалтерских знаний в правоохранительной деятельности
Одной из форм использования специальных бухгалтерских знаний является консультационно-справочная деятельность специалиста-бухгалтера.
Консультационно-справочная деятельность специалиста-бухгалтера должна ограничиваться, по нашему мнению, теми случаями, когда оперативному работнику (следователю) необходимо получить консультацию по общим правилам ведения бухгалтерского учета или нормативным положениям, действующим в определенной области экономики. Такая консультация поможет правильно решить вопросы, возникающие в ходе проведения оперативно-разыскных мероприятий или следственных действий, а также дать соответствующую тем или иным явлениям.
Консультационно-справочная деятельность представляет собой сообщение специалистом-бухгалтером необходимых сведений, позволяющих сотруднику правоохранительных органов правильно оценить содержание различных бухгалтерских документов, определить основания для возбуждения уголовного дела, уточнить направления доследственной проверки или расследования.
Для того, чтобы сообщить работнику правоохранительных органов необходимые сведения справочного характера, специалисту не требуется проводить какие-либо исследования, именно поэтому такие сведения и являются справочными. Достоинство консультирования заключается в том, что сотрудник следственного или оперативного подразделения оперативно получает квалифицированную помощь по специальным вопросам.
Консультации могут быть устными и письменными. Устные консультации получаются в ходе проведения беседы, когда оперативный работник или следователь осуществляют сбор фактической информации, имеющей значение ля решения конкретной задачи со слов опрашиваемого человека, который реально или вероятно ею обладает. При этом опрашиваемый - носитель информации - обладает специальными знаниями в области бухгалтерского учета и может сообщить интересующие сведения из этой сферы инициатору беседы.
Практика такова, что работники правоохранительных органов факт пройденной консультации, как правило, ни в каких документах не отражают. Следует отметить, что в таких случаях консультации носят справочно-разовый характер, при этом деятельность специалиста не связана с большими затратами; го служебного времени и сложностью формулирования выводов. В подобных случаях следует согласиться с практикой и не предлагать обязательного оформления консультаций. Но в определенных ситуациях консультация должна быть обязательно надлежащим образом оформлена.
Разновидностью консультирования является справочная деятельность сведшего лица, когда оперативно-следственные работники в письменном виде, 1утем направления запросов, задают вопросы специалисту в области бухгалтерского учета, который оформляет ответ в виде справки без специального исследования.
§ 2. Использование специальных бухгалтерских знаний непосредственно сотрудником правоохранительных органов
Характерной особенностью данной формы является то, что решение задач, связанных с изучением, исследованием, проверкой, формулированием выводов о финансово-хозяйственных процессах и явлениях, представляющих соответствующий интерес, осуществляется оперативными работниками, дознавателями, следователями самостоятельно, без помощи других лиц из числа специалистов.
Самостоятельное применение сотрудником правоохранительных органов знаний в области бухгалтерского учета имеет ряд преимуществ.
Без этих знаний сотрудники правоохранительных органов не смогли бы воспользоваться возможностями других форм использования бухгалтерских знаний
Отпадает необходимость в проверке полученных данных, и результаты применения бухгалтерских знаний могут быть сразу использованы в решении поставленных задач
Применение бухгалтерских познаний непосредственно сотрудником правоохранительных органов осуществляется в совокупности с данными, которые установлены и проверены в результате использования им других возможностей (проведения следственных действий или оперативно-разыскных мероприятий)
Сотрудник правоохранительных органов лучше, полнее представляет себе стоящую перед ним задачу и поэтому у него не возникает необходимости вовлекать в проведение мероприятий других лиц, формулировать им задания и ждать их выполнения
Преимущества самостоятельного применения специальных бухгалтерских знаний сотрудником правоохранительных органов
Специальные знания в области бухгалтерского учета могут быть применены юристами как при производстве непроцессуальных (наведение справок, исследование предметов и документов - п.2,5 ч.1 ст.6 ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности», так и процессуальных действий (осмотр - ст. 176, 177 УПК РФ; обыск, выемка - ст. 182, 184 УПК РФ, следственный эксперимент -ст.181 УПК РФ, допросы и очные ставки - ст. 187-192 УПК РФ и др.). При этом сотрудником правоохранительных органов могут быть применены наиболее простые методы документальной проверки отдельного бухгалтерского документа или группы взаимосвязанных бухгалтерских документов.
Случаи самостоятельного применения бухгалтерских знаний сотрудником правоохранительных органов
Сотрудник правоохранительных органов сможет своевременно определить момент их использования и установить задание ревизору или эксперту
При принятии решении о необходимости привлечения данных документальной ревизии или судебно-бухгалтерский экспертизы
Используя знания в области бухгалтерского учета, сотрудник правоохранительных органов может свободно с ними общаться, детально уяснять сообщаемую информацию по обстоятельствам хищения, когда оно было совершено, каким способом и как завуалировано
При допросе (опросе) возможных свидетелей, подозреваемых
На основе собственных знаний сотрудников правоохранительных органов быстро уяснит содержание отраженных в них операций и оценит их соответствии данным, отраженным в других бухгалтерских документах, определит методы проверки документальных сведений.
При изучении бухгалтерских документов, анализе материалов ревизий и документальных проверок
Используя свои знания, сотрудник правоохранительных органов может определить ее полноту, оценить характер нарушений правил отражения в учете хозяйственных операций с целью обнаружения признаков преступления
Реализую свои знания в области бухгалтерского учета, сотрудник правоохранительных органов сможет отыскать среди других интересующие его бухгалтерские документы, определить, относятся ли они к рассматриваемому событию.
При изъятии бухгалтерских документов (в ходе осмотра, выемки, обыска)
При получении информации
о признаках подготовки или
совершения преступлений
со стороны должностных
или материально-
ответственных лиц
§ 3. Участие специалиста-бухгалтера в производстве следственных действий и оперативно-разыскных мероприятий
Специалист-бухгалтер - это лицо, сведущее в области бухгалтерского учета, приглашенное для участия в проведении следственных действий или оперативно-разыскных мероприятий в качестве консультанта или технического помощника органов дознания и предварительного следствия в целях содействия в обнаружении, закреплении и изъятии предметов и документов, постановки вопросов эксперту, а также разъяснения вопросов, входящих в его профессиональную компетенцию.
Участие специалиста в следственных действиях предусмотрено ст. 168 УПК РФ. О праве привлечения специалиста для участия в оперативно-разыскных мероприятиях говорится в ст.6 ФЗ «Об оперативно-разыскной деятельности».
Необходимость участия специалиста-бухгалтера в следственных и судебных действиях как формы использования специальных знаний появляется у следственных работников тогда, когда они нуждаются в лице, сведущем в области бухгалтерского учета, для выявления, собирания, осмотра бухгалтерских документов, а так же в тех случаях, когда с помощью специалиста-бухгалтера, не назначая ревизии, они могут собрать необходимые материалы для производства судебно-бухгалтерской экспертизы.
Специалист-бухгалтер привлекается к участию в следующих следственных действиях, предусмотренных УПК РФ: производство осмотра (ст.177); производство обыска (ст. 182) и выемки (ст. 183); наложение ареста на почтово-телеграфные отправления, их осмотр и выемка (ст. 185); наложение ареста на имущество (ст.115); производство следственного эксперимента при проверке объема выполненных работ (ст. 181) и т.д.
Цель участия специалиста в следственных действиях определена уголовно-процессуальным законом - оказывать следователю содействие в обнаружении, закреплении и изъятии документов, постановке вопросов эксперту, разъяснять сторонам вопросы, входящие в его профессиональную компетенцию.
Главная роль его состоит в том, чтобы помочь следователю не пройти мимо фактов, имеющих значение для дела.
В отличие от эксперта специалист сам не выявляет доказательств, а лишь помогает делать это следователю, устанавливающему фактические данные, имеющие значение для дела.
Участие специалиста-бухгалтера в перечисленных ранее следственных действиях (в первую очередь, выемке, обыске, осмотре) может иметь важное значение по делам, связанным с исследованием документов бухгалтерского учета, счетных регистров.
Для успешного проведения осмотра и выемки документов следователь должен предварительно сообщить специалисту-бухгалтеру некоторые сведения, позволяющие ему подготовиться к проведению этих действий. В частности, специалисту необходимо знать:
-примерный круг документов и период их заполнения и др.
Какие вопросы необходимо (целесообразно) поставить перед экспертом-бухгалтером
Специалист-бухгалтер предостерегает следователя от ошибок в употреблении специфической терминологии при составлении процессуальных документов и др.
Что следует выяснить по бухгалтерским документам следователю у подозреваемого, обвиняемого и свидетелей при их допросах
Какие документы вызывают сомнения в их доброкачественности, какая часть документа имеет значение для уголовного дела
Где можно обнаружить подлинники бухгалтерских документов, вторые экземпляры, копии и т.п.
Какие именно бухгалтерские документы и счетные регистры могут содержать сведения о хозяйственных операциях, интересующих следователя
Вопросы, в решении которых специалист-бухгалтер оказывает помощь следователю
На основании полученных сведений он может составить представление об особенностях бухгалтерского учета на предприятии и составить примерную схему документооборота с тем, чтобы определить примерный объем рассматриваемых документов и место их нахождения.
В качестве специалиста может быть привлечено любое лицо, не заинтересованное в исходе дела. Таким лицом может быть и сотрудник экспертного учреждения. Участие его в деле в качестве специалиста при осмотре или выемке документов не исключает, в соответствии с п.1 ч.2 ст.70 УПК РФ, его участия в этом же деле в качестве эксперта-бухгалтера.
Перед началом следственного действия следователь удостоверяется в личности и компетентности специалиста, выясняет его отношение к обвиняемому, разъясняет ему его права и обязанности.
На специалиста распространяются правила отвода эксперта (ст. 70 УПК РФ). В частности, в роли специалиста не может выступать представитель организации, контролирующей деятельность предприятия, в котором имело место преступление. Права специалиста регламентированы ст.58 УПК РФ. За разглашение данных предварительного следствия специалист может понести ответственность на основании ст. 310 Уголовного кодекса РФ
Пределы полномочий специалиста-бухгалтера в расследовании и судебном рассмотрении дела
Вся деятельность специалиста-бухгалтера осуществляется только в присутствии следователя
Специалист-бухгалтер не проводит исследований и ни с какими материалами дела не знакомится
Участие специалиста-бухгалтера фиксируется следователем в соответствующем протоколе, который является источником доказательств
Специалист-бухгалтер имеет право делать подлежащие занесению в протокол заявления, относящиеся к обнаружению, закреплению и изъятию доказательств
Специалист-бухгалтер путем применения специальных знаний оказывает содействие лицу, собирающему доказательства, в обнаружении, закреплении и их изъятии
Характер и объем деятельности специалиста-бухгалтера определяется органом, пригласившим его для участия в следственном (судебном) действии
1