Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
Введение
В настоящее время вопросы правового статуса граждан в налоговых отношениях относятся к числу наиболее актуальных.
Реформа налогообложения, проводимая в России с начала 1990-х годов значительно расширила круг налогоплательщиков. В соответствии со ст. 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Участие в налоговых отношениях миллионов граждан России требует четкого определения их прав и обязанностей в таких отношениях, установления реальных гарантий реализации этих прав и обязанностей. В то же время многие нормы налогового законодательства отличаются нечеткостью, в ряде случаев отсутствует должный механизм их реализации.
В последние годы существенно активизировалась научная разработка теоретических и практических вопросов правого регулирования налогообложения. Исследованием правового статуса налогоплательщиков занимаются, в частности, М. В. Карасева, С. Г. Пепеляев, Н. И. Химичева и другие ученые. Однако правовой статус граждан в налоговых отношениях крайне редко становится предметом специального изучения.
Основной целью данной работы является изучение и отражение современного состояния правового статуса гражданина как субъекта налоговых правоотношений, выявление наиболее важных и актуальных проблем и путей их решения. Исходя из данной цели, поставлены следующие основные задачи исследования:
определить юридическую сущность правосубъектности граждан в налоговых отношениях и проблемы ее правового регулирования;
выделить основные принципы правового положения граждан в сфере налогообложения;
исследовать содержание налоговой правосубъектности граждан, проблемы правового регулирования прав и обязанностей граждан в сфере налогообложения и их реализации;
исследовать вопросы юридической ответственности граждан за нарушения налогового законодательства.
Основные задачи исследования предопределили выбор структуры работы. Работа включает две главы, объединяющие шесть параграфов, введение, заключение, список использованных источников, приложения.
В процессе исследования применялись общие и частно-научные методы познания - метод системного анализа, логический, исторический.
Информационную базу исследования составили нормативные акты Российской Федерации; судебная и арбитражная практика, проблемные статьи по рассматриваемым вопросам, практика деятельности налоговых органов.
1. Юридическая сущность и содержание налоговой правосубъектности граждан
.1 Юридическая сущность налоговой правосубъектности граждан
В современной юридической литературе высказываются различные точки зрения по вопросу о том, какое место занимает налоговое право в системе российского права.
Некоторые ученые считают, что налоговое право представляет собой самостоятельную комплексную отрасль российского права. Однако более распространен взгляд на налоговое право как на подотрасль финансового права.
Действительно, финансовое право регулирует распределительно-денежные отношения, организуемые государством в целях накопления финансовых ресурсов и последующего направления их на финансирование государственной и муниципальной деятельности. Одностороннее-властное перераспределение государством в свою пользу части созданного внутреннего валового продукта начинается с изъятия в налоговой форме имущества у физических лиц и организаций. Таким образом, нельзя не признать финансовую природу налоговых отношений. Вместе с тем специфика отношений, составляющих предмет налогового права, столь существенна, что регулирование этих отношений требует наличия особого правового режима. В связи с этим в настоящее время происходит интенсивное развитие инструментария налогового права, сопровождающегося кодификацией налогового законодательства с закреплением в нем системы специальных принципов правового регулирования налоговых отношений.
Предметом налогового права являются властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 2 Налогового кодекса Российской Федерации).
Источники налогового права включают:
. Конституцию Российской Федерации.
. Международные договоры РФ. Среди международных договоров наиболее многочисленную группу составляют двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения и об оказании административной помощи по налоговым делам.
. Законодательство о налогах и сборах РФ и субъектов Федерации
Основным актом налогового законодательства является Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ), часть первая которого была принята 16 июля 1998 г.; часть вторая - 5 авг. 2000 г. В настоящее время часть вторая НК РФ содержит 12 глав.
Законодательство РФ о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.
При этом к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах по общему правилу, не применяется. Такие отношения регламентированы Таможенным кодексом Российской Федерации (ТК РФ).
Законодательство субъектов РФ о налогах и сборах состоит из законов и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах субъектов РФ, принятых в соответствии с НК РФ.
. Иные правовые акты о налогообложении.
Иные правовые акты о налогообложении (не входящие в состав законодательства о налогах и сборах), включают три группы актов:
нормативные правовые акты органов местного самоуправления о налогах и сборах, которые принимаются представительными органами местного самоуправления в соответствии с НК РФ. В состав законодательства эти акты не входят (хотя в некоторых статьях НК РФ именуются также «законодательство о налогах и сборах» - см. п. 6 ст. 1 НК РФ);
нормативные акты органов исполнительной власти РФ и субъектов, исполнительных органов местного самоуправления и органов государственных внебюджетных фондов по вопросам, связанным с налогообложением и сборами. В соответствии со ст. 4 НК РФ эти органы вправе издавать такие нормативные акты в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях, причем эти акты не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
В теории государства и права под субъектом права обычно понимается лицо, способное быть носителем юридических прав и обязанностей, участвовать в правоотношениях, т. е. обладающее правосубъектностью. Так, С. С. Алексеев указывает:
«Для субъекта права характерны два основных признака.
Во-первых, это лицо, участник общественных отношений…, которое по своим особенностям фактически может быть носителем субъективных юридических прав и обязанностей. Для этого оно должно обладать определенными качествами, которые связаны со свободой воли человека, коллектива людей и к числу которых относятся: а) внешняя обособленность; б) персонификация (выступление вовне в виде единого лица - персоны); в) способность вырабатывать, выражать и осуществлять персонифицированную волю.
Во-вторых, это лицо, которое реально способно участвовать в правоотношениях, приобрело свойства субъекта права в силу юридических норм. Иными словами, юридические нормы образуют обязательную основу выступления индивидов, организаций, общественных образований как субъектов права.
Если социальной предпосылкой правосубъектности служит свобода воли человека, то ее содержание, т. е. содержание особого свойства, сообщаемого юридическими нормами участникам общественных отношений, состоит в том, что лица обладают способностью быть носителями юридических прав и обязанностей… Эта способность (свойство) и называется правосубъектностью».
Различается правосубъектность: а) общая, б) отраслевая, в) специальная.
«Общая правосубъектность - это способность лица в рамках данной политической и правовой системы быть субъектом права вообще. <…> …Все люди с момента рождения обладают общей правосубъектностью.
Отраслевая правосубъектность - это способность лица быть участником правоотношений той или иной отрасли права. <…>
Специальная правосубъектность - это способность лица быть участником лишь определенного круга отношений в рамках данной отрасли права».
Исходя из изложенного, отличительной особенностью, характеризующей субъектов налогового права, является обладание специальной (налоговой) правосубъектностью, т. е. способностью быть участниками налоговых отношений. По своей роли, специфическим функциям в механизме правового регулирования налоговая правосубъектность вступает в качестве средства фиксирования (закрепления) круга субъектов налогового права как подотрасли финансового права.
Налоговой правосубъектностью наделен достаточно широкий круг физических лиц и организаций, которые могут быть разделены на группы в зависимости от специфической роли в налоговых отношениях.
. Государственные органы, наделенные полномочиями властного характера в налоговых отношениях, среди которых можно выделить:
органы, формирующие публичный интерес государства в сфере налогообложения (органы законодательной власти и органы исполнительной власти общей компетенции);
органы, реализующие публичный интерес государства в сфере налогообложения (органы исполнительной власти специальной компетенции - налоговые органы, таможенные органы, финансовые органы, органы государственных внебюджетных фондов).
) «Обязанные субъекты», среди которых можно выделить:
лиц, исполняющих налоговую обязанность, - налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей и замещающих их лиц, а также иных лиц, на которых возлагается налоговая обязанность;
лиц, которые, исполняя возложенные на них обязанности, обеспечивают публичный интерес государства в сфере налогообложения, - кредитные организации, сборщики налогов и другие.
Очевидно, что граждане как субъекты налогового права в налоговых отношениях могут выступать лишь как «обязанные лица».
«Правосубъектность включает два основных структурных элемента: во-первых, способность обладания правами и несения обязанностей (правоспособность), во-вторых, способность к самостоятельному осуществлению прав и обязанностей (дееспособность). Поэтому иногда правосубъектность называется праводееспособностью», - отмечает С. С. Алексеев. «Разъединение правоспособности и дееспособности объясняется природой гражданских и некоторых иных имущественных субъективных прав. Процесс осуществления имущественных прав не имеет столь тесной непосредственной связи с носителем права, как это свойственно другим видам субъективных прав (политическим, брачно-семейным и т. п.»
Поскольку налоговые отношения в основе своей являются имущественными, налоговая правосубъектность может быть разделена на две составляющие - налоговую правоспособность и налоговую дееспособность.
Налоговую правоспособность можно определить как установленную государством способность лица иметь права и обязанности в сфере налогообложения. Представляется, что налоговой правоспособностью обладают все физические лица с момента рождения и до момента смерти.
Налоговая дееспособность лица - способность лица своими действиями осуществлять права и обязанности в сфере налогообложения. В составе налоговой дееспособности выделяют также налоговую деликтоспособность - способность нести ответственность за нарушение налогового законодательства.
Следует отметить, что вопросы, связанные с налоговой дееспособностью лица, законодательством четко не урегулированы, что порождает определенные сложности в правоприменительной практике.
В частности, НК РФ не определяет возраст, с которого возникает налоговая дееспособность.
Очевидно, что налоговая дееспособность (и в целом правосубъектность) лица тесно связана с гражданской правосубъектностью, «…поскольку именно в результате осуществления гражданских прав и обязанностей и заключения гражданско-правовых сделок, при наличии обстоятельств, установленных налоговым законодательством, появляется объект налогообложения».
По мнению М. В. Карасевой, «…у конкретного физического лица налоговая дееспособность объективно может возникнуть только тогда, когда оно уже приобрело гражданскую или трудовую дееспособность. Другими словами, физическое лицо только тогда способно приобретать и осуществлять налоговые обязанности и права, когда оно способно приобрести объекты налогообложения, т. е. имущество, доходы и т. д. В связи с этим возраст, с которого может реально наступить налоговая дееспособность физического лица, производен от возраста наступления гражданской и трудовой дееспособности». Ссылаясь на ст. 28 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), согласно которой лица в возрасте от 6 до 14 лет являются недееспособными, но вправе самостоятельно совершать мелкие бытовые, а также некоторые другие сделки, по мнению М. В. Карасевой, «…не обеспечивающие приобретение доходов и имущества, являющегося объектом налогообложения», она делает вывод, что «…вопрос о налоговой дееспособности физических лиц в этом возрасте объективно не возникает».
По нашему мнению, эти рассуждения являются неверными. Невозможность малолетних самостоятельно, своими действиями приобретать имущество или иные объекты налогообложения не означает, что малолетний не является субъектом права собственности. В литературе отмечается, что малолетний может приобрести право на имущество (в том числе право собственности) в порядке универсального правопреемства, а также через своих законных представителей. Действующее налоговое законодательство определяет в качестве плательщика имущественных налогов собственника имущества. В частности, в соответствии с Законом РФ «О налогах на имущество физических лиц» 9 дек. 1991 г., плательщиками налогов на имущество физических лиц признаются физические лица - собственники имущества, признаваемого объектом налогообложения (п. 1 ст. 1).
Согласно ст. 63 Трудового кодекса Российской Федерации, заключение трудового договора допускается с лицами, достигшими возраста 16 лет. В случаях получения основного общего образования либо оставления в соответствии с федеральным законом общеобразовательного учреждения трудовой договор могут заключать лица, достигшие возраста пятнадцати лет. С согласия одного из родителей (опекуна, попечителя) и органа опеки и попечительства трудовой договор может быть заключен с учащимся, достигшим возраста четырнадцати лет, для выполнения в свободное от учебы время легкого труда, не причиняющего вреда их здоровью и не нарушающего процесса обучения. В организациях кинематографии, театрах, театральных и концертных организациях, цирках допускается с согласия одного из родителей (опекуна, попечителя) и органа опеки и попечительства заключение трудового договора с лицами, не достигшими возраста четырнадцати лет, для участия в создании и (или) исполнении произведений без ущерба здоровью и нравственному развитию.
В связи с этим гражданин, даже не достигший 14-летнего возраста, может быть признан плательщиком и налога на доходы физических лиц.
Таким образом, даже малолетние граждане, независимо от возраста, формально могут быть признаны налогоплательщиками. Вместе с тем очевидно, что такие лица не всегда имеют возможность самостоятельно уплатить налог, как того требует п. 1 ст. 45 НК РФ.
С точки зрения гражданского права, уплата налога представляет собой сделку. За несовершеннолетних, не достигших 14 лет (малолетних), сделки могут совершать от их имени только их родители, усыновители или опекуны (п. 1 ст. 28 ГК РФ). В то же время несовершеннолетние в возрасте от 6 до 14 лет могут самостоятельно совершать сделки по распоряжению средствами, предоставленными законным представителем или с согласия последнего третьим лицом для определенной цели или для свободного распоряжения (ч. 2 ст. 28 ГК РФ); несовершеннолетние в возрасте от 14 до 18 лет вправе самостоятельно, без согласия родителей, усыновителей и попечителя:
) распоряжаться своими заработком, стипендией и иными доходами;
) осуществлять права автора произведения науки, литературы или искусства, изобретения или иного охраняемого законом результата своей интеллектуальной деятельности;
) в соответствии с законом вносить вклады в кредитные учреждения и распоряжаться ими;
) совершать мелкие бытовые сделки и иные сделки, предусмотренные п. 2 ст. 28 ГК РФ.
Таким образом, несовершеннолетний может реализовать свои обязанности по уплате налогов самостоятельно лишь с 14 лет; с согласия законных представителей за счет предоставленных ими средств - с 6 лет.
В то же время налоговая деликтоспособность возникает в полном объеме с 16 лет (п. 2 ст. 107 НК РФ).
В связи с этим вряд ли можно согласиться с М. В. Карасевой в том, что «…у физических лиц, получающих в законном порядке доходы или имущество с 14 лет, должна возникать полная налоговая дееспособность, т. е. эти физические лица должны осуществлять свои налоговые обязанности и права без согласия законных представителей». Полная налоговая дееспособность означает, по нашему мнению, возможность самостоятельно осуществлять в полном объеме все права и выполнять все обязанности, предусмотренные налоговым законодательством, а также обязанность нести ответственность за свои действия.
Представляется целесообразным считать, что физическое лицо является полностью дееспособным с точки зрения налогового права с 16 лет, частично дееспособным - с 14 лет. При этом необходимо законодательно закрепить обязанность законных представителей несовершеннолетних в возрасте до 16 лет исполнять обязанности несовершеннолетних по уплате налогов. Также можно согласиться с М. В. Карасевой в том, что «…было бы справедливо, если бы закон обязывал законных представителей осуществлять контроль за выполнением несовершеннолетним своих налоговых обязанностей, в частности, контроль за составлением несовершеннолетним декларации о доходах, ведением учета своих доходов и т. д.»
Необходимо обратить внимание и на то обстоятельство, что налоговая дееспособность физического лица требует своего согласования с гражданской процессуальной дееспособностью.
Как известно, с физических лиц - налогоплательщиков взыскание недоимок и штрафов за нарушение налогового законодательства может быть произведено только в судебном порядке. Кроме, того в содержание налоговой дееспособности входит и право лица обжаловать незаконные действия и решения налоговых органов в суде. В связи с этим гражданская процессуальная дееспособность лиц по делам, возникающим из налоговых правоотношений, должна наступать, по нашему мнению, с 14 лет. Такая норма должна быть закреплена в НК РФ, поскольку в соответствии с п. 4 ст. 37 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации, лишь в случаях, предусмотренных федеральным законом, по делам, возникающим из гражданских, семейных, трудовых, публичных и иных правоотношений, несовершеннолетние в возрасте от 14 до 18 лет вправе лично защищать в суде свои права, свободы и законные интересы. При этом суд вправе привлечь к участию в таких делах законных представителей несовершеннолетних.
В отношении лиц, признанных судом недееспособными, НК РФ устанавливает, что обязанности по уплате налогов и сборов таких лиц исполняются их опекунами за счет денежных средств этих недееспособных лиц. Опекун физического лица, признанного судом недееспособным, обязан уплатить всю неуплаченную налогоплательщиком (плательщиком сбора) сумму налогов и сборов, а также причитающиеся на день признания лица недееспособным пени и штрафы (п. 2 ст. 51 НК РФ).
Налоговая правосубъектность - предпосылка к получению определенного правового статуса лица.
В юридической литературе существуют различные подходы к определению понятия «правовой статус» и соотношению правового статуса и правосубъектности.
По мнению С. С. Алексеева, понятием «правовой статус» охватывается «правосубъектность в единстве с другими общими правами и обязанностями…», при этом «в него включаются… не все, а лишь конституционные (общие) права и обязанности, определяющие содержание правосубъектности и неотъемлемые от личности».
Как отмечает А. Ю. Якимов, «…приведенная точка зрения представляется не очень убедительной по следующим причинам. Во-первых, вычленение наиболее общих (конституционных) прав и обязанностей фактически означает, что речь идет о статусе личности, которую следует воспринимать не иначе как правовую абстракцию в силу всеобщности указанных прав и обязанностей. Во-вторых, в таком случае за рамками правового статуса остаются все иные права и обязанности, установленные нормами иных отраслей права. Следовательно, на самом деле имеется в виду конституционный статус личности».
В юридической литературе более распространена точка зрения, согласно которой в понятие «правовой статус» включают все права и обязанности субъекта, предусмотренные законодательством. При этом выделяют различные виды правового статуса личности. Так, наряду с общим правовым статусом гражданина, включающим в себя общие права и обязанности, принадлежащие всем гражданам, рассматриваются более частные правовые статусы, соответствующие различным социальным ролям гражданина.
Налоговый статус граждан представляет собой систему прав и обязанностей граждан, предусмотренных нормами налогового права. Следует отметить, что в налоговых правоотношениях гражданин может выступать в различных ролях - налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента и т. д. Таким образом, в различных правоотношениях гражданин выступает как носитель специального правового статуса.
.2 Принципы правового статуса гражданина в налоговых отношениях
Часть 3 ст. 75 Конституции Российской Федерации предусматривает , что федеральным законом устанавливаются общие принципы налогообложения и сборов. Как указал Конституционный Суд РФ, «общие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федерации».
Общие принципы налогообложения и сборов являются развитием конституционных положений Конституции РФ в специфической области - в сфере налогообложения. Данные принципы лежат в основе нормотворческой деятельности всех органов власти, как федерального, так и регионального и местного уровней.
Среди общих принципов налогообложения и сборов можно выделить принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основных (конституционных) прав и свобод налогоплательщиков.
К таким принципам, по нашему мнению, относятся следующие принципы.
. Принцип установления налогов и сборов законами.
Согласно ст. 57 Конституции РФ, каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. П. 3 ст. 75 Конституции РФ устанавливает, что система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом.
Конституционный Суд РФ в своих постановлениях неоднократно обращался к конституционному понятию «законно установленные налоги и сборы». Раскрывая содержание этого понятия, он указывал: «Установить налог или сбор можно только законом. Налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться “законно установленными” (статья 57 Конституции Российской Федерации). <…> Конституция Российской Федерации исключает возможность установления налогов и сборов органами исполнительной власти».
Позднее Конституционный Суд РФ указал на то, что «…федеральные налоги и сборы следует считать “законно установленными”, если они установлены федеральным законодательным органом, в надлежащей форме, то есть федеральным законом, в предусмотренном законом порядке и введены в действие в соответствии с действующим законодательством», а также на необходимость определения в законе при установлении налога «существенных элементов налоговых обязательств».
Также Конституционный Суд РФ отметил, что «…наделение законодательного органа РФ конституционными полномочиями устанавливать налоги означает также обязанность самостоятельно реализовывать эти полномочия. Вместе с тем, поскольку Правительство РФ, с одной стороны, в рамках своей компетенции обеспечивает проведение в РФ единой финансовой, в том числе налоговой, политики (Конституция РФ, статья 114, п. “б” части 1), а с другой стороны, осуществляет иные полномочия, возложенные на него федеральным законом (Конституция РФ, ст. 114, пункт “ж” части 1), оно вправе на основании федерального закона установить порядок взимания налога или сбора и конкретизировать установленные законодателем нормативные положения, определяющие существенные элементы налогового обязательства.
<…> Отнесение… к ведению Правительства РФ установления существенных элементов налогового обязательства не соответствует закрепленному действующим законодательством разграничению полномочий между органами законодательной и исполнительной власти».
Данный принцип получил законодательное закрепление также в НК РФ (п. 5 ст. 3): «Федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются настоящим Кодексом.
Налоги и сборы субъектов Российской Федерации, местные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются соответственно законами субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах в соответствии с настоящим Кодексом.
Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом».
. Принцип определенности налогового законодательства.
Как указал Конституционный Суд РФ, «законодательные органы в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы должны обеспечивать, чтобы законы о налогах были конкретными и понятными. Неопределенность норм в законах о налогах может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (ст. 1, часть 1 Конституции Российской Федерации) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом (ст. 19, часть 1 Конституции Российской Федерации)».
В НК РФ данный принцип получил свое законодательное закрепление в п. 6 ст. 4, согласно которому «при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить»; а также в п. 7 той же статьи, где указывается, что «все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)».
. Принцип всеобщности налогообложения.
Согласно ст. 57 Конституции РФ, каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Таким образом, каждый член общества обязан участвовать в уплате налогов наравне с другими.
Аналогичное положение закреплено в п. 1 ст. 3 НК РФ: «Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения».
. Принцип юридического равенства налогоплательщиков и плательщиков сборов.
Данный принцип вытекает из ст. 8 (ч. 2), 19 и 57 Конституции РФ и означает, что «не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований».
Так, ч. 2 ст. 8 Конституции РФ предусмотрено, что в Российской Федерации признаются и защищаются равным образом частная, государственная и иные формы собственности. Статья 19 закрепляет, что все равны перед законом и судом, а государство гарантирует равенство прав и свобод человека и гражданина. Согласно ч. 2 ст. 6 каждый гражданин РФ обладает на ее территории всеми правами и несет равные обязанности, предусмотренные Конституцией РФ.
Данный принцип получил свое закрепление и в НК РФ, согласно п. 2 ст. 3 которого налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. Допускается установление особых видов пошлин либо дифференцированных ставок ввозных таможенных пошлин в зависимости от страны происхождения товара в соответствии с НК РФ и таможенным законодательством РФ.
. Принцип равного налогового бремени.
Как указал Конституционный Суд РФ, «в целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией Российской Федерации принцип равенства требует учета фактической способности к уплате налога исходя из принципов справедливости и соразмерности. Принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы (статьи 6 (часть 2) и 57 Конституции Российской Федерации) предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов».
Согласно п. 1 ст. 3 НК РФ, при установлении налогов учитывается фактическая способность к уплате налога.
Принцип налогового бремени Конституционный Суд называет также принципом равенства. При этом имеется в виду не юридическое, а экономическое равенство плательщиков, которое выражается в том, что за основу берется фактическая способность у уплате налога при сравнении экономических потенциалов.
. Принцип соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод граждан.
Конституционный Суд РФ указал: «Налогообложение всегда означает определенные ограничения права собственности, закрепленного в статье 35 Конституции Российской Федерации. В связи с этим на законы субъектов Российской Федерации о налогах и сборах в полной мере распространяется положение статьи 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации о том, что права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом лишь в той мере, в какой это соответствует определенным конституционно значимым целям, т.е. пропорционально, соразмерно им. Налогообложение, парализующее реализацию гражданами их конституционных прав, должно быть признано несоразмерным».
Согласно п. 3 ст. 3 НК РФ, налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.
П. 4 той же статьи гласит: «Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций».
.3 Содержание налоговой правосубъектности граждан России
Правосубъектность лица в налоговых отношениях обладает определенным конкретным содержанием, соответствующим определенным правовым статусам. В содержание правосубъектности включаются права и обязанности субъекта права.
Гражданин в налоговых отношениях может выступать в различных качествах, предполагающих специфические права и обязанности: в качестве налогоплательщика; налогового агента; их законного или уполномоченного представителя и в иных качествах.
Основой правового статуса гражданина в налоговых отношениях является его статус налогоплательщика. Согласно ст. 19 НК РФ, налогоплательщиками (плательщиками сборов) признаются физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги (сборы).
Физические лица - субъекты налогового права включают граждан РФ, иностранных граждан и лиц без гражданства.
С целью определения объема налогового бремени НК РФ определяет понятие налогового резидентства. В мировой практике общепринято, что у резидентов налогообложению подлежат все получаемые доходы и имущество (полная налоговая обязанность), у нерезидентов - только доходы, полученные от источников на территории данного государства, а также имущество, находящееся в данном государстве (ограниченная налоговая обязанность). Именно такой подход реализован и в Российской Федерации. Физические лица считаются налоговыми резидентами, если они фактически находятся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году (ст. 11 НК РФ). В мировой практике используются и иные критерии установления резидентства, в частности: место постоянного жительства; место нахождения недвижимости, принадлежащей физическому лицу; место обычного пребывания; гражданство.
Особым налоговым статусом обладают физические лица - индивидуальные предприниматели, т. е. физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (ст. 11 НК РФ). При этом лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица без государственной регистрации в нарушение требований ГК РФ, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями (ст. 11 НК РФ).
К индивидуальным предпринимателям НК РФ приравнивает частных нотариусов, адвокатов, частных детективов и охранников (ст. 11 НК РФ). В части второй НК РФ речь идет о лицах, «занимающихся в установленном порядке частной практикой» (ст. 227 и др.). Следует отметить, что частные охранники не занимаются частной практикой, а находятся в штате соответствующего юридического лица (ст. 11 Закона РФ «О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации» от 11 марта 1992 г.). В связи с этим указание на этих лиц в ст. 11 НК РФ следует, по нашему мнению, исключить.
При регулировании налогообложения указанных категорий граждан законодатель должен учитывать позицию Конституционного Суда РФ, выраженную в Постановлении от 23 дек. 1999 г. применительно к страховым взносам на обязательное социальное страхование. Конституционный Суд РФ указал: «Публично-правовые задачи обязывают адвокатов и занимающихся частной практикой нотариусов в установленных законом случаях обеспечивать льготное или бесплатное юридическое обслуживание социально незащищенных граждан. Выполнение этих публично значимых для общества и государства задач обусловливает необходимость предоставления соответствующих гарантий со стороны государства.
Кроме того, деятельность адвокатов и занимающихся частной практикой нотариусов не является предпринимательством или какой-либо иной не запрещенной законом экономической деятельностью и не преследует цели извлечения прибыли. Исходя из этого, недопустимо... регулирование, уравнивающее их с другими категориями плательщиков страховых взносов, деятельность которых не носит особого публично-правового характера и направлена на извлечение прибыли, а также не дифференцирующее тарифы страховых взносов в зависимости от получаемого заработка (дохода)».
Права налогоплательщика закреплены в НК РФ (ст. 21 и другие), других актах законодательства о налогах и сборах. Плательщики сборов имеют те же права, что и налогоплательщики.
Права физических лиц - налогоплательщиков и плательщиков сборов целесообразно рассмотреть, разделив на определенные группы в зависимости от целевого назначения и «сферы действия».
. Права налогоплательщика и плательщика сбора в сфере информации об установлении, введении и уплате налогов и защиты информации:
) право получения от налоговых органов по месту учета бесплатной информации о действующих налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы налогового законодательства, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц.
Сведения о действующих региональных налогах и сборах должны ежеквартально публиковаться МНС РФ, а сведения о действующих местных налогах и сборах - не реже 1 раза в год (ст. 16 НК РФ);
) право получения от налоговых органов и других уполномоченных органов письменных разъяснений по вопросам применения налогового законодательства;
) право требовать от налоговых и других органов соблюдения налоговой тайны (ст. 102 НК РФ), которая предусматривает специальный режим доступа к представляемым налогоплательщиком в налоговые, таможенные органы и органы внебюджетных фондов сведениям.
Важность права на получение информации обуславливается следующим.
Во-первых, бесплатное получение сведений, необходимых для налогообложения снижает расходы налогоплательщиков, косвенно связанные с выполнением обязанности платить налоги и сборы. Это способствует реализации принципа эффективности налогообложения.
Во-вторых, это право способствует реализации принципа определенности условий налогообложения, поскольку налогоплательщик, получая разъяснения по интересующему его вопросу, имеет возможность уяснить требования налогового законодательства.
В-третьих, это право - условие реализации принципа справедливости в случае привлечения налогоплательщика к ответственности. НК РФ в качестве одного из обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, указывает выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом, или другим уполномоченным государственным органом, или их должностным лицом в пределах их компетенции (ст. 111 НК РФ).
Праву налогоплательщиков на получении информации корреспондирует обязанность налоговых органов проводить разъяснительную работу о применении законодательства о налогах и сборах, а также о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, бесплатно информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, предоставлять формы установленной отчетности и разъяснять порядок их заполнения, давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов (ст. 32 НК РФ). Приказом МНС России от 5 мая 1999 г. утверждено «Положение об информировании налогоплательщиков по вопросам налогов и сборов».
. Права налогоплательщика и плательщика сбора в сфере исполнения обязанности по уплате налогов или сборов:
) право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном налоговым законодательством. Использование налоговой льготы - право, а не обязанность налогоплательщика, он вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов (это определено, в частности, в п. 5 ст. 149 НК РФ).
) право на досрочное исполнение обязанности по уплате налога или сбора (ст. 45 НК РФ);
) право получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных НК РФ.
Изменение срока исполнения обязанности по уплате налога или сбора регулируется гл. 9 НК РФ. При наличии определенных оснований (подп. 1 и 2 п. 2 ст. 64 НК РФ) уполномоченные органы не вправе отказать налогоплательщику в предоставлении отсрочки, рассрочки, налогового кредита. Необходимо отметить, что ряд условий для получения права на предоставление отсрочки, рассрочки и налоговых кредитов устанавливается бюджетным законодательством РФ (ст. 53, 59, 64, 290 Бюджетного кодекса Российской Федерации);
) право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов (ст. 78, 79 НК РФ). В качестве гарантии при просрочке возврата излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов или сборов налогоплательщики или плательщики сборов имеют право на получение определенных сумм процентов, начисленных на сумму излишне уплаченных или излишне взысканных сумм. Кроме того, на налоговые органы и органы государственных внебюджетных фондов возложена обязанность сообщать налогоплательщику или плательщику сбора о каждом ставшем известным факте переплаты налога или сбора.
. Права налогоплательщика и плательщика сбора в сфере налогового учета и налогового контроля:
) не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие налоговому законодательству;
) присутствовать при проведении мероприятий налогового контроля налоговыми и таможенными органами в ходе выездных налоговых проверок. Налогоплательщик и плательщик сборов имеет целый комплекс прав при осуществлении контрольных мероприятий (глава 14 НК РФ): право участия в проведении осмотра документов и предметов (ст. 92 НК РФ), выемки документов и предметов (ст. 94 НК РФ), права при производстве экспертизы (заявить отвод эксперту, просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц, ставить дополнительные вопросы и т. д. - ст. 95 НК РФ) и другие права;
) получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налога;
) представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок. Налогоплательщик имеет право отказаться подписать акт проверки и представить в налоговый орган возражения по акту проверки, которые в обязательном порядке рассматриваются должностным лицом налогового органа с извещением налогоплательщика о месте и времени рассмотрения его возражений (ст. 100, 101 НК РФ).
. Права налогоплательщика и плательщика сбора в сфере привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений:
) требовать соблюдения установленного порядка привлечения к ответственности за нарушения налогового законодательства при наличии вины лица в совершении налогового правонарушения. При этом вина налогоплательщика доказывается налоговым органом и все сомнения в виновности лица толкуются в пользу налогоплательщика (ст. 108 НК РФ);
) право на учет обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика (ст. 112 НК РФ);
) право представлять в налоговый орган доказательства, подтверждающие наличие обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения (ст. 111 НК РФ).
. Права налогоплательщика и плательщика сбора в сфере защиты своих прав:
) право требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения налогового законодательства при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков или плательщиков сборов;
) право обжаловать в установленном порядке решения налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц;
) право требовать в установленном порядке возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц (ст. 16 ГК РФ, ст. 35 НК РФ).
Права налогоплательщиков, уплачивающих налоги в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяются Таможенным кодексом Российской Федерации.
Налогоплательщики и плательщики сборов имеют также и другие права, установленные законодательными актами, регулирующими порядок уплаты конкретных налогов и сборов.
Основной обязанностью налогоплательщика является обязанность по уплате надлежаще исчисленных сумм налога или сбора в установленные налоговым законодательством сроки. Иные обязанности налогоплательщика лишь обеспечивают исполнение основной обязанности.
Обязанности налогоплательщика и плательщика сбора в основном связаны с осуществлением в отношении них полномочий налоговых органов по контролю за правильностью исчисления налогов и сборов и своевременностью их уплаты. Поэтому наибольшее число обязанностей налогоплательщика и плательщика сбора установлено, прежде всего, в сфере налогового контроля и учета объектов налогообложения. При этом необходимо отметить, что обязанности налогоплательщиков и обязанности плательщиков сборов различны в силу различной правовой природы и элементного состава налога и сбора.
Обязанности налогоплательщика включают, в частности:
) обязанность вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена налоговым законодательством.
Для индивидуальных предпринимателей порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций устанавливается Министерством финансов РФ и Федеральной налоговой службой РФ. Остальные налогоплательщики - физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций данных об облагаемых доходах, а также данных собственного учета облагаемых доходов, осуществляемого по произвольным формам(ст. 54 НК РФ);
) обязанность представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена налоговым законодательством.
Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах, произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах, исчисленной сумме налога и другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога (см. ст. 80 НК РФ). В случаях, когда налогоплательщику направляется налоговое уведомление, т. е. исчисление суммы налога производится налоговым органом или налоговым агентом (см. ст. 52 НК РФ), налогоплательщик не составляет налоговую декларацию.
) в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы и уплаченные (удержанные) налоги.
Четырехлетний срок хранения документов, скорее всего, связан с тем, что выездные налоговые проверки деятельности налогоплательщика могут охватывать три календарных года, предшествующих году проведения налоговой проверки, который фактически является четвертым годом;
) встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена НК РФ. Учет налогоплательщиков в налоговых органах осуществляется на условиях и в порядке, предусмотренных ст. 83, 84 НК РФ.
При этом постановка на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога (п. 2 ст. 83 НК РФ). Постановка на учет в налоговых органах физических лиц, не относящихся к индивидуальным предпринимателям, а также адвокатов, частных нотариусов производится налоговыми органами самостоятельно на основе информации, предоставляемой органами, указанными в ст. 85 НК РФ (п. 6, 7 той же статьи).
) представлять налоговым органам, другим уполномоченным органам, должностным лицам этих органов в случаях, предусмотренных НК РФ, необходимую информацию и документы. Налоговое законодательство устанавливает значительное количество таких случаев. В частности, при постановке на налоговый учет налогоплательщик представляет в налоговые органы копии заверенных учредительных и иных необходимых документов; при получении отсрочки, рассрочки, налоговых кредитов налогоплательщик представляет документы по требованию уполномоченного органа; представляются документы налогоплательщиком в ходе осуществления налогового контроля, при зачете или возврате излишне уплаченных сумм и др.
Ряд сведений обязаны сообщать в налоговые органы по месту учета только индивидуальные предприниматели.
) выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений налогового законодательства, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей. В случае воспрепятствования для налогоплательщика могут наступить неблагоприятные последствия, например, расчет суммы налога налоговым органом и взыскание налоговых санкций по ст. 124 НК РФ.
Плательщики сборов обязаны уплачивать законно установленные сборы, а также нести иные обязанности, установленные законодательством о налогах и сборах.
Обязанности налогоплательщиков, уплачивающих налоги в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, устанавливаются также таможенным законодательством.
Таким образом, права и обязанности налогоплательщиков представляют собой целостную систему, достаточно подробно урегулированную НК РФ.
Налоговое законодательство определяет понятие «взаимозависимости» лиц в целях налогообложения. В юридической литературе отмечается, что появление в налоговом законодательстве категории взаимозависимых лиц обусловлено в первую очередь экономическими интересами государства, которое не заинтересовано в том, чтобы отдельные лица в силу особых отношений между собой имели возможность существенно уменьшать размеры налоговых платежей, например, путем «трансфертного ценообразования». Введение критериев взаимозависимости имеет своей целью устранение влияния экономической деятельности таких лиц на результаты налогообложения.
В соответствии со ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Прежде всего, устранение результатов влияния экономической деятельности таких взаимозависимых лиц проявляется в том, что при определении рыночных цен на товары, работы или услуги (для определения объектов налогообложения и налоговой базы) сделки между взаимозависимыми лицами, по общему правилу, не принимаются во внимание, за исключением тех случаев, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок (п. 8 ст. 40 НК РФ). Кроме того, в случае совершения сделок между взаимозависимыми лицами налоговые органы приобретают право контроля за правильностью применения цен по таким сделкам (п. 2 ст. 40 НК РФ).
Налоговое законодательство устанавливает несколько критериев отнесения физических лиц или организаций к взаимозависимым лицам. В отношении физических лиц используются критерии служебной подчиненности и родственные отношения.
Суд может признать лица взаимозависимыми для целей налогообложения в любом случае, если установит, что отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Такое право представлено суду Налоговым кодексом ввиду того, что в действующем законодательстве или в реальных ситуациях могут появиться дополнительные основания, в силу которых лица будут вынуждены действовать как взаимозависимые лица (например, когда лица являются учредителями (участниками) одной организации; когда лица совместно (непосредственно или косвенно) контролируют третье лицо и т. д.). Таким образом, судебной практике придется вырабатывать дополнительные критерии, при наличии которых лица могут быть признаны взаимозависимыми на основании решения суда.
Специальным правовом статусом в налоговом праве обладают налоговые агенты.
Несмотря на то что ранее действовавшее налоговое законодательство не вводило понятие налогового агента, лица, исполнявшие функции налоговых агентов, фактически существовали и в ряде случаев именовались как «источники выплат доходов налогоплательщику». Налоговый кодекс впервые дал понятие и определил основные функции налоговых агентов, сохранив при этом наряду с понятием «налоговый агент» и понятие «источник выплат доходов налогоплательщику». Под источником выплат доходов налогоплательщику понимается организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход (п. 2 ст. 11 НК РФ). При этом такая организация или физическое лицо в случаях, установленных налоговым законодательством, может приобретать, а может и не приобретать правовой статус налогового агента.
В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.
В юридической литературе отмечается, что правоотношения «налогоплательщик - государство» и «налоговый агент - государство» являются публичными правоотношениями, которые связаны с исполнением обязанности налогоплательщика по уплате налога и правовое регулирование которых осуществляется путем императивно-властных предписаний. Что касается правоотношений «налогоплательщик - налоговый агент», то наличие между налогоплательщиком и налоговым агентом трудовых или гражданско-правовых отношений является лишь предпосылкой для возникновения публично-правовых отношений налогового агента и государства, а также налогоплательщика и государства по поводу уплаты государству предназначенной ему суммы налога. Иными словами, правоотношения, возникающие между налогоплательщиком и налоговым агентом, не представляется возможным определить в качестве налоговых правоотношений, поскольку публичные налоговые правоотношения должны возникать между государством в лице своих уполномоченных органов, с одной стороны, и обязанным лицом - с другой.
Налоговыми агентами могут быть организации, индивидуальные предприниматели и иные физические лица. Как правило, лицо, приобретая статус налогового агента, уже является налогоплательщиком.
Правовой статус налогового агента возникает только в силу норм налогового законодательства, которые возлагают на лицо публичные обязанности по исчислению, удержанию и перечислению сумм налогов. Правовой статус налогового агента возникает только в процессе взимания налогов, при взимании сборов лицо не может приобрести статус налогового агента.
Налоговые агенты, как правило, имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ либо использование права налогоплательщика невозможно для налогового агента в силу содержания этого права. Так, например, налоговый агент не может воспользоваться налоговыми льготами, он может лишь учитывать налоговые льготы налогоплательщика при исчислении суммы налога.
Правовой статус налогоплательщика возникает с возложением на него обязанности по уплате налога, в то время как правовой статус налогового агента обусловлен возложением на него трех основных обязанностей, которые возникают у налогового агента одновременно.
. Обязанность по исчислению суммы налога.
В соответствии со ст. 52 НК РФ обязанность по исчислению суммы налога, подлежащей уплате за налоговый период, определяется исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В этом случае ответственность за нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения будет нести налоговый агент.
. Обязанность по удержанию у налогоплательщика исчисленных налоговым агентом сумм налогов. Налоговый агент должен произвести удержание суммы налога из тех денежных сумм, которые предназначены для выплаты налогоплательщику, т. е. статус налогового агента может возникнуть лишь у тех организаций и физических лиц, которые являются «источниками выплат доходов налогоплательщику». В случае, когда удержание сумм налогов у налогоплательщика производится налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной с момента удержания налога налоговым агентом (п. 2 ст. 45 НК РФ). Однако если налоговый агент несвоевременно осуществит удержание сумм налога, то обязанность налогоплательщика по уплате налога не будет исполнена в установленный срок, в связи с чем может возникнуть вопрос о начислении и взыскании суммы пеней с налогоплательщика за период просрочки.
На практике иногда возникает вопрос о наличии либо отсутствии обязанности налогового агента по удержанию сумм налога у налогоплательщика в том случае, когда налоговый агент передает налогоплательщику имущество в натуральном виде, не выплачивая при этом денежных средств, т. е. не имея возможности удержать суммы налога с налогоплательщика в денежном эквиваленте. В ст. 24 НК РФ устанавливается, что налоговый агент должен удерживать сумму налога из средств, выплаченных налогоплательщику. Но и при такой формулировке обязанности налогового агента можно утверждать, что обязанность по удержанию возникает у налогового агента только в случае выплаты им денежных средств налогоплательщику, поскольку доминирующее значение имеет факт выплаты средств.
На практике возникают ситуации, когда налоговый агент не может исполнить свои обязанности по удержанию и перечислению сумм налога. В этом случае налоговый агент должен уведомить налоговый орган о невозможности удержания и перечисления сумм налогов.
. Обязанность по перечислению сумм удержанных налогов в бюджет (внебюджетный фонд). Налоговый агент должен представить в банк платежное поручение на перечисление сумм налогов в бюджет (внебюджетный фонд), поскольку непосредственно сама операция по перечислению сумм налогов может осуществляться только банками. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном для уплаты налога налогоплательщиком.
Ряд обязанностей налогового агента, проистекающих из особенностей его статуса, предусмотрен специально. Так, налоговые агенты обязаны:
) правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;
) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый, орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;
) вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;
) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.
Несмотря на то что НК РФ дается «закрытый» по форме перечень обязанностей налогового агента в п. 3 ст. 24, существуют и иные обязанности налогового агента, например в п. 10 ст. 84 НК РФ, в ст. 93 НК РФ и др. При этом налоговые органы имеют практически тот же объем полномочий в отношении налогового агента, как и в отношении налогоплательщика.
С введением в действие НК РФ впервые в правовом регулировании налоговых правоотношений получило свое законодательное оформление налоговое представительство. Представительство в отношениях, регулируемых налоговым законодательством (налоговое представительство), - это совершение одним лицом, представителем, в пределах имеющихся у него полномочий в сфере налогообложения действий от имени другого лица, представляемого, по реализации прав и обязанностей представляемого в налоговых правоотношениях.
Потребность в налоговом представительстве возрастает в связи с тем, что правовое регулирование в сфере налогообложения в настоящее время является достаточно сложным и противоречивым и требует специальных знаний и навыков. Кроме того, представительство физических лиц в налоговых правоотношениях частично решает ряд проблем, связанных с их налоговой правосубъектностью, хотя и не в полной мере.
Налоговое представительство теснейшим образом связано с налоговой правосубъектностью лиц, т. е. правовое регулирование отношений налогового представительства должно следовать за правовым регулированием налоговой правосубъектности.
Налоговое представительство во многом основывается на нормах гражданского законодательства в силу того, что НК РФ содержит соответствующие отсылочные нормы. Однако действия представителя в рамках осуществления публичной обязанности по уплате налогов и сборов, а также властно-обязывающий метод правового регулирования статуса налогового представителя накладывают определенные ограничения и приводят к появлению специфических свойств налогового представительства. Так, налоговое представительство основано на обязательном возложении на представителя полномочий в силу закона, учредительных документов или доверенности. В отличие от гражданского права налоговое представительство не может осуществляться без возложения полномочий с последующим одобрением действий неуполномоченного лица, т. е. налоговый представитель не может осуществлять действия от имени представляемого налогоплательщика без документально оформленных полномочий.
Отличительными чертами налогового представительства являются: 1) характер полномочий, осуществляемых представителем только в сфере налогообложения; 2) ограниченный круг лиц, которым предоставлено право иметь представителя (налогоплательщики, плательщики сборов и налоговые агенты); 3) исчерпывающий перечень видов представительства (законное и уполномоченное); 4) осуществление налогового представительства всегда только перед государством или муниципальными образованиями.
В правовом механизме налогового представительства складываются следующие отношения:
) между представляемым и представителем - трудовые или гражданско-правовые отношения;
) между представителем и государством - налоговые отношения, но только в установленных НК РФ случаях, в частности в случае исполнения обязанности по уплате налогов за лицо, признанное судом недееспособным (см. ст. 51 НК РФ);
) между представляемым (налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом) и государством - налоговые отношения.
Представляемыми в налоговых правоотношениях лицами, т. е. лицами, наделенными правом иметь представителей, являются только налогоплательщики, плательщики сборов или налоговые агенты (см. ст. 26 НК РФ). Никакие другие лица, например законные представители недееспособного лица, на которых возложена обязанность по уплате налога, не могут иметь налоговых представителей.
По общему правилу, установленному НК РФ, личное участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых налоговым законодательством, не лишает его права иметь представителя, равно как и участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в указанных правоотношениях. Таким образом, допускается одновременное участие и налогоплательщика, и его представителя в одних и тех же правоотношениях, что в некоторых случаях может привести к негативным последствиям
Следует отметить, что проблема личного осуществления определенных обязанностей налогоплательщика по-разному оценивается специалистами. Так, например, требование ст. 45 или ст. 52 НК РФ, которые устанавливают самостоятельное исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога или сбора и самостоятельное исчисление суммы налога, трактуется по-разному: либо как «личные» обязанности, которые налогоплательщик должен исполнить именно своими действиями, либо как обязанности, исполнение которых допускается в том числе посредством участия представителя налогоплательщика. Практика применения данных норм складывается на основе признания исполнения указанных обязанностей налогоплательщиком также посредством действий его представителя.
Налоговыми представителями в соответствии со ст. 27 и 29 НК РФ признаются юридические или физические лица. Вместе с тем для того чтобы осуществлять полномочия налогового представителя, физическое лицо должно иметь гражданскую дееспособность, т. е. способность к осуществлению своими действиями прав и обязанностей представляемого лица, результатом которых будет являться надлежащее исполнение налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом налоговых обязанностей.
НК РФ содержит ряд прямых запретов в отношении выполнения представительских функций некоторыми категориями физических лиц (например, согласно ст. 29 не могут быть уполномоченными налоговыми представителями должностные лица налоговых органов, таможенных органов и др.).
Возникновение у налоговых представителей физических лиц необходимых полномочий НК РФ связывает с закреплением этих полномочий в законе, а также с волеизъявлением представляемого лица, оформляемого в виде доверенности. Соответственно различаются два возможных вида налогового представительства: законное представительство, возникающее в силу закона или учредительных документов; и уполномоченное представительство, возникающее на основании доверенности, выдаваемой в порядке, предусмотренном гражданским законодательством.
Законными представителями налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, являющихся физическими лицами, признаются лица, выступающие в качестве их представителей в соответствии с гражданским законодательством (ст. 27 НК РФ). Как правило, законные представители могут появиться у физического лица лишь в том случае, когда физическое лицо не обладает полной гражданско-правовой дееспособностью, т. е. является малолетним, полностью или частично недееспособным, либо является совершеннолетним и дееспособным, но по состоянию здоровья не может самостоятельно осуществлять и защищать свои права, исполнять обязанности, над которым в этом случае устанавливается патронаж (ст. 41 ГК РФ). Согласно гражданскому законодательству, законными представителями физических лиц являются их родители, усыновители, опекуны, попечители, которые выступают также в качестве законных налоговых представителей этих лиц.
Необходимо отметить, что налоговое законодательство не возлагает (за исключением определенных случаев - ст. 51 НК РФ) на законных представителей физических лиц обязанности уплаты налогов и сборов за представляемых ими налогоплательщиков - физических лиц.
Уполномоченное представительство возникает на основании доверенности - документа, устанавливающего круг полномочий, которыми наделяется представитель для осуществления прав и исполнения обязанностей налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.
В силу ст. 29 НК РФ уполномоченным налоговым представителем признается физическое (в том числе индивидуальный предприниматель) или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом представлять их интересы в отношениях с налоговыми и таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов, финансовыми органами.
2. Юридическая ответственность граждан за нарушения налогового законодательства
.1 Юридическая ответственность в системе мер принуждения, применяемых к гражданам как субъектам налогового права
Среди мер принуждения, обеспечивающих исполнение и соблюдение гражданами законодательства о налогах и сборах, важнейшее значение имеет юридическая ответственность.
Следует отметить, что понятие «юридическая ответственность» трактуется в юридической литературе неоднозначно. Одни ученые сводят ее только к разновидности санкций, другие под ней подразумевают сам процесс их применения. Третьи представляют ее в виде охранительного правоотношения, возникающего между нарушителями и государственными органами. Но во всех случаях юридическая ответственность - это специфическая обязанность претерпевания лишений личного и имущественного характера за совершение правонарушения в соответствии с санкцией нарушенной нормы права.
Согласно определению С. С. Алексеева, сущность юридической ответственности состоит в обязанности лица претерпевать меры государственно-принудительного воздействия за совершенное правонарушение. Как отмечал И. А. Галаган, «вопрос о соотношении ответственности и наказания (взыскания), должен быть решен в пользу их полного отождествления. Это однопорядковые правовые понятия. Они стоят рядом и одно без другого существовать не могут. Любая ответственность и есть то или иное наказание, которое является лишь юридической формой ее выражения и проявления».
Нарушения налогового законодательства могут служить основанием для привлечения к различным видам ответственности. Действующим законодательством предусмотрено три вида ответственности за нарушение налогового законодательства: административная, финансово-правовая и уголовная.
Некоторые вопросы, касающиеся юридической ответственности в сфере налогообложения, являются в настоящее время дискуссионными. В частности, в юридической литературе высказываются различные мнения по вопросу о сущности «налоговой ответственности». Ряд ученых считают, что налоговая ответственность является самостоятельным видом юридической ответственности, другие рассматривают ее как разновидность финансово-правовой или административно-правовой ответственности. Иногда утверждается, что особой «налоговой» ответственностью можно считать лишь применение установленных НК РФ санкций лишь за те правонарушения, которые носят имущественный характер.
Действительно, НК РФ устанавливает «налоговую ответственность» субъектов налоговых правоотношений, отграничивая такую ответственность и соответствующие правонарушения от административной ответственности и административных правонарушений. В связи с введением в действие КоАП РФ утратили силу все действовавшие ранее нормативные акты, устанавливающие административную ответственность за правонарушения в данной сфере. Однако нормы НК РФ, устанавливающие налоговую ответственность, сохранили силу за исключением нескольких статей. Учитывая положение КоАП РФ как единственного федерального нормативного акта, регулирующего вопросы административной ответственности (п. 1 ст. 1.1, п. 1 ст. 2.1 Кодекса), можно сделать вывод, что законодатель настаивает на разделении понятий «административное правонарушение» и «налоговое правонарушение», «административная ответственность» и «налоговая ответственность». В связи с этим представляется правомерным в настоящее время рассматривать «налоговую ответственность» как разновидность финансово-правовой ответственности.
В то же время следует отметить, что позицию законодателя вряд ли можно считать оправданной. В качестве критериев для выделения и классификации мер ответственности в правовой науке практически общепризнан материальный (отраслевой) и процессуальный критерии. Так, И. С. Самощенко, М. Х. Фарукшин отмечают, что наиболее приемлема классификация видов юридической ответственности по материальному признаку и по иным, прежде всего, процессуальным основаниям. При этом материальный признак - совокупное понятие, охватываемое рядом элементов. К ним относятся: характер применяемых санкций, степень заключенного в ответственности государственного осуждения, первоочередность выполнения задач, сфера действия. Материальный признак - основной для отграничения мер ответственности, иные критерии классификации (по порядку привлечения, по способу возникновения и осуществления ответственности и т. п.) выражают лишь отдельные, менее существенные, как правило, процессуальные стороны ответственности.
Исходя из этого, можно утверждать, что в настоящее время отсутствуют объективные основания для того, чтобы отграничить «налоговую» ответственность от административной, поскольку между ними нет существенных отличий ни по материальному признаку, ни по процессуальному. Особенности процессуального порядка при применении предусмотренной НК РФ ответственности (такая ответственность применяется судом в порядке искового производства) безусловно существуют; однако в целом рассмотрение судами дел о применении ответственности охватывается понятием «административное судопроизводство». Следует отметить, что предусмотренный новым КоАП РФ порядок привлечения к административной ответственности представляется более четким и соответствующим принципам административного процесса.
Таким образом, отделение «налоговой» ответственности от «административной» ответственности не оправдано ни с теоретической, ни с практической точки зрения. Представляется целесообразным в будущем перенести соответствующие нормы из НК РФ в КоАП РФ.
Дискуссионной в настоящее время является юридическая природа некоторых других принудительных мер, предусмотренных налоговым законодательством.
Некоторые ученые считают, в частности, что мерой ответственности является принудительная уплата («взыскание») налога или сбора (ст. 45 НК РФ), а также пеня, применяемая в случае просрочки в уплате причитающихся сумм налогов или сборов (ст. 75 НК РФ). Так, М. В. Кустова утверждает, что «…пени связаны с дополнительными имущественными обременениями для правонарушителя и способствуют предотвращению правонарушений, что позволяет в теоретическом плане рассматривать их как меру юридической ответственности».
Такую точку зрения следует признать необоснованной. Как указал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17 дек. 1996 г. «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года “О федеральных органах налоговой полиции”», эти меры являются «правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов, то есть погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога».
Социально-правовое назначение восстановительных мер состоит в том, чтобы возместить ущерб, причиненный любыми неправомерными действиями (бездействием) законным интересам и правам личности, государству либо нейтрализовать его последствия. Юридическая же ответственность, как отмечается в литературе, является последствием только правонарушения, т. е. общественно вредного, противоправного, виновного деяния. Поэтому главное отличие правовосстановительных мер от мер юридической ответственности состоит в том, что для приведения в действие правовосстановительных мер не требуется установление состава правонарушения, достаточно лишь одного факта нарушения права.
Согласно действующему законодательству, взыскание недоимки по налогам производится во всех случаях неисполнения обязанности по уплате налога (п. 3 ст. 45 НК РФ); взыскание пени - в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки (п. 1 ст. 75 НК РФ). Для применения этих мер, по общему правилу, требуется лишь, чтобы бездействие налогоплательщика было объективно противоправным. В некоторых случаях не требуется и этого, - например, когда неуплата налога произошла вследствие действия непреодолимой силы; когда налоговый орган принимает решение о доначислении налога и пени в результате произведенной им оценки результатов сделок, осуществленных по цене, отличающейся от рыночной (п. 3 ст. 40 НК РФ).
Следует отметить, что в юридической литературе существует и расширительное понимание юридической ответственности, согласно которому «юридическая ответственность - это исполнение обязанности на основе государственного или приравненного к нему общественного принуждения». «При широком понимании юридической ответственности правовосстановительным мерам нет места».
Расширительная трактовка юридической ответственности подверглась обоснованной критике в литературе. Позицию, согласно которой ответственность предполагает дополнительные обременения для нарушителя, высказал и Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17 дек. 1996 г.
Необходимость и правомерность выделения административно-восстановительных мер в системе мер административного принуждения не является общепризнанной в юридической литературе. Наиболее широкое распространение получила классификация мер административного принуждения на меры предупреждения, пресечения и взыскания (ответственности), впервые предложенная М. И. Еропкиным.
Все же более обоснованным следует считать мнение тех ученых, которые высказались за выделение административно-восстановительных мер в отдельную категорию (Д. Н. Бахрах и другие). Действительно, значение принудительного взыскания недоимки и пени - не в прекращении правонарушения (которого в данном случае может и не быть), а в восстановлении имущественной сферы государства (муниципального образования), потерпевшего ущерб в виде неполученных доходов.
Иное значение имеет пеня, которая взыскивается с банков и иных кредитных организаций в случае неисполнения ими обязанностей по перечислению налоговых платежей (ст. 133, 1351 НК РФ). Поскольку в данном случае основаниями применения пеней являются правонарушения, предусмотренные соответствующими статьями НК РФ, пени здесь выступают как меры ответственности, по сути, аналогичные штрафу.
уголовный ответственность налоговый правовой
2.2 Административная и финансово-правовая ответственность граждан за правонарушения в сфере налогообложения
Как отмечалось выше, между административной и финансово-правовой (налоговой) ответственностью в настоящее время нет существенных различий, в связи с чем представляется целесообразным совместное рассмотрение и сравнительный анализ этих двух видов ответственности в рамках данной работы.
Под административной ответственностью в юридической литературе обычно понимается форма реагирования органов государственного управления на административное правонарушение, выражающееся в применении к нарушителю административных санкций. При этом виновный субъект претерпевает определенные лишения личного, морального и материального характера, предусмотренные административным правом. Нормативные основания применения административной ответственности за правонарушения в сфере налогообложения в настоящее время составляет Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях. В КоАП РФ административные правонарушения в сфере налогообложения установлены:
в статьях 15.3 - 15.9 и 15.11 гл.15 «Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг» - за нарушения отдельных положений законодательства о налогах и сборах;
в статье 16.22 гл. 16 «Административные правонарушения в области таможенного дела (нарушения таможенных правил)» - за неуплату в установленные сроки налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ;
в ч. 1 ст. 19.4, ч. 1 ст. 19.5, 19.6 и 19.7 гл. 19 «Административные правонарушения против порядка управления» - за воспрепятствование исполнению обязанностей и осуществлению прав налоговыми органами, федеральными органами налоговой полиции и таможенными органами.
«Налоговая» ответственность предусмотрена разделом VI НК РФ.
В качестве наказания за совершение правонарушений в сфере налогообложения КоАП РФ и НК РФ предусматривают лишь денежное взыскание - штраф (в НК РФ он рассматривается как «налоговая санкция»), что объясняется в юридической литературе реальной возможностью финансовых потерь государства в результате налоговых правонарушений; стремлением государства сделать такие правонарушения экономически невыгодными.
При этом размеры и способы установления штрафов, предусмотренные НК РФ и КоАП РФ, различны. Применяется несколько вариантов установления размера штрафа.
. Штраф выражается в твердой сумме.
Такие штрафы установлены в НК РФ за большинство правонарушений, посягающих на отношения в сфере налогового учета и контроля.
Следует отметить безальтернативный характер налоговых санкций, предусмотренных НК РФ. Это обусловлено тем, что налоговый орган лишен возможности устанавливать степень вины лица в совершении налогового правонарушения, обстоятельства отягчающие и смягчающие ответственность.
В то же время строго фиксированный размер штрафов снижает возможности индивидуализации ответственности в каждом конкретном случае совершения правонарушения. В связи с этим особую значимость приобретают нормы НК РФ, устанавливающие порядок учета смягчающих и отягчающих вину обстоятельств при определении судом меры ответственности за налоговое правонарушение.
. Штраф выражается в величине, кратной сумме неуплаченных налогов, сборов; незаконно осуществленных хозяйственных операций либо полученного в результате противоправной деятельности дохода.
За все правонарушения, посягающие на порядок уплаты и перечисления налогов и сборов обязанными лицами, а также за некоторые другие правонарушения НК РФ предусматривает штраф, выраженный в процентном соотношении к суммам неуплаченного (неперечисленного) налога; дохода, полученного в результате деятельности, осуществляемой без постановки на учет в налоговом органе и т. п.
КоАП РФ предусматривает подобный штраф лишь за неуплату в установленные сроки налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ (ст. 16.22).
. Штраф выражается в величине, кратной минимальному месячному размеру оплаты труда.
Такой порядок предусмотрен в КоАП РФ в отношении всех остальных правонарушений в сфере налогообложения.
Следует отметить, что согласно п. 5 ст. 114 НК РФ при совершении одним лицом двух или более налоговых правонарушений санкции взыскиваются за каждое правонарушений в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой. КоАП РФ также содержит такое правило (ч. 1 ст. 4.4.), однако предусматривает, что если лицо совершило несколько административных правонарушений, дела о которых рассматриваются одним и тем же органом, должностным лицом, наказание назначается в пределах только одной санкции.
НК РФ предусматривает, что налоговые санкции налагаются только судом. При этом дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к организациям и индивидуальным предпринимателям рассматриваются арбитражными судами в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством РФ, дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями - судами общей юрисдикции в соответствии с гражданским процессуальным законодательством РФ (ст. 105 НК РФ).
КоАП РФ определяет компетенцию органов по рассмотрению дел об административных правонарушениях в сфере налогообложения следующим образом. Ст. 23.1 предусматривает, что такие дела рассматривают судьи районных судов общей юрисдикции, если производство по ним осуществляется в форме административного расследования, в остальных случаях дела рассматривают мировые судьи. Принятие решения о проведении административного расследования относится к компетенции должностного лица, уполномоченного составлять протоколы об административном правонарушении по соответствующим делам (т. е. должностным лицам налоговых, таможенных органов), а также прокурора (ч. 2 ст. 28.7 КоАП РФ). Дела о правонарушениях, предусмотренных ст. 16.22 КоАП РФ, рассматривают таможенные органы.
Общие правила назначения наказаний в КоАП РФ и НК РФ существенно различаются.
Согласно КоАП РФ, при назначении административного наказания физическому лицу учитывается характер совершенного им административного правонарушения, личность виновного, его имущественное положение, обстоятельства, смягчающие административную ответственность, и обстоятельства, отягчающие административную ответственность (ч. 2 ст. 4.1).
Аналогичных норм в НК РФ не содержится; индивидуализация наказания производится единственным способом - посредством учета обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность.
Обстоятельства, смягчающие административную ответственность, закреплены в ч. 1 ст. 4.2 КоАП РФ (перечень их является открытым, поскольку в соответствии с ч. 2 той же статьи судья, орган, должностное лицо, рассматривающее дело об административном правонарушении, могут признать смягчающими и иные обстоятельства); обстоятельства, отягчающие ответственность - в ч. 1 ст. 4.3 КоАП РФ (перечень является закрытым). В НК РФ перечень смягчающих ответственность обстоятельств дан в п. 1 ст. 112 (перечень также является открытым); единственное обстоятельство, отягчающее ответственность (совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение) закреплено в п. 2 той же статьи.
КоАП РФ не конкретизирует порядок учета данных обстоятельств. НК РФ содержит следующие правила: при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ за совершение налогового правонарушения (п. 3 ст. 114); при наличии отягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа увеличивается на 100 процентов (п. 4 той же статьи). смягчающие и отягчающие ответственность обстоятельства устанавливаются и учитываются только судом (п. 4 ст. 112 НК РФ). Очевидно, что порядок назначения наказаний, предусмотренных НК РФ, не обеспечивает в должной мере индивидуализации наказания.
КоАП РФ устанавливает в качестве основания освобождения лица от ответственности крайнюю необходимость (ст. 2.7); а также предусматривает возможность освобождения лица от ответственности за малозначительное нарушение (ст. 2.9).
НК РФ устанавливает лишь перечень обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 109). К ним отнесены:
) отсутствие события налогового правонарушения;
) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;
) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;
) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Также, согласно НК РФ, налогоплательщик освобождается от ответственности, если сделает заявление о дополнении и изменении налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, либо о назначении выездной налоговой проверки, при условии, что до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие пени (ст. 81). Очевидно, что в данной статье речь идет об освобождении от ответственности не только за непредставление налоговой декларации, но и об ответственности за неуплату налогов, занижение налогооблагаемой базы и иные правонарушения.
НК РФ не определил основания освобождения лица, нарушившего установленный законодательством запрет, от ответственности. НК РФ не устанавливает в качестве такого основания крайнюю необходимость, что можно рассматривать как пробел. Также следует расценивать отсутствие возможности в соответствии НК РФ освобождения от административной ответственности при малозначительности совершенного деяния. Вряд ли имеет смысл возбуждать дело, рассматривать его в установленном судебном порядке, если сумма иска (налоговой санкции) значительно меньше расходов, связанных с рассмотрением дела в суде, с выплатой сумм, причитающихся экспертам, специалистам и других.
Следует отметить, что целый ряд норм Налогового кодекса РФ и других актов законодательства о налогах и сборах не отвечает принципу определенности. Помимо установления двойной ответственности за одни и те же, по сути, правонарушение, можно указать на неясность, противоречивость формулировок ряда статей НК РФ и других актов законодательства о налогах и сборах, устанавливающих административную ответственность за те или иные нарушения (например, ст. 120 НК РФ, в которой установлена ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения).
Как правило, в юридической литературе выделяют два основания применения административной ответственности: 1) закон, как правовое (нормативное) основание; 2) административное правонарушение (проступок) как фактическое основание - юридический факт, влекущий возникновение соответствующего охранительного правоотношения.
КоАП РФ определяет административное правонарушение как противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое КоАП РФ или законами субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях установлена административная ответственность (п. 1 ст. 2.1). НК РФ определяет налоговое правонарушение как виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность (ст. 106).
Таким образом, можно выделить следующие основные признаки административных правонарушений и налоговых правонарушений в сфере налогообложения: 1) противоправность; 2) виновность; 3) общественная вредность; 4) наказуемость.
От признаков административного и налогового правонарушения необходимо отличать его состав, под которым понимается совокупность признаков, при наличии которых антиобщественное деяние считается правонарушением и влечет ответственность. Сравнительный анализ составов административных и налоговых правонарушений приведен в Приложении Б.
Анализ данных составов позволяет утверждать, что и административные и налоговые правонарушения в сфере налогообложения имеют своим родовым объектом урегулированные нормами права общественные отношения по поводу выполнения физическими лицами и организациями своих обязанностей по уплате налогов и иных обязанностей в сфере налогообложения.
В целом совпадают и видовые объекты данных правонарушений, к которым, в частности, относятся:
) отношения, возникающие по поводу уплаты и перечисления налогов и сборов лицами, на которых такая обязанность возложена законодательством;
) отношения, возникающие в связи с осуществлением налогового контроля.
В то же время можно отметить, что КоАП РФ не предусматривает ответственности за неуплаты или неполную уплату сумм налога (кроме ответственности за нарушение сроков уплаты налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, которая предусмотрена ст. 16. 22 КоАП РФ).
Сходными чертами обладают и признаки объективной стороны данных деяний. Следует отметить, что объективная сторона правонарушений в сфере налогообложения конструируется достаточно просто и включает как правило, лишь обязательные признаки - действие и бездействие. При этом большинство правонарушений осуществляется путем бездействия.
Лишь в отдельных случаях для привлечения лица к ответственности требуется установление факультативных признаков. В КоАП РФ и НК РФ такие признаки часто являются квалифицирующими признаками состава правонарушения.
Лишь в одном случае закон содержит указание на результат противоправного деяния: п. 3 ст. 120 НК РФ предусматривает ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекших занижение налоговой базы. Остальные составы правонарушений, предусмотренные законодательством, являются формальными.
Важнейшее место в числе факультативных признаков объективной стороны рассматриваемых правонарушений занимает длительность правонарушения (п. 2 ст. 120, п. 2 ст. 116, п. 2 ст. 117, п. 2 ст. 119 НК РФ). В ряде случаев длительность включается в число квалифицирующих признаков состава.
П. 2 ст. 1291 предусматривает в качестве квалифицирующего признака такое обстоятельство, как повторность правонарушения. Эта норма представляется весьма неудачной, поскольку повторность является также обстоятельством, отягчающим административную ответственность и влекущим применение санкции в виде штрафа в удвоенном по сравнению с обычным размере.
Дифференциация правового статуса граждан - субъектов налогового права обусловливает необходимость четкого закрепления признаков общего и специального субъекта административных и налоговых правонарушений в сфере налогообложения и условий применения к ним ответственности.
В юридической литературе принято выделять общий субъект правонарушения и специальный субъект правонарушения. В соответствии с КоАП РФ, общим субъектом административных правонарушений являются физические лица, достигшие к моменту совершения административного правонарушения возраста 16 лет (ст. 2.3), вменяемые (ст. 2.8).
Специальными субъектами административной ответственности КоАП РФ называет должностных лиц, а также приравненных к ним руководителей и других работников иных организаций, совершивших административные правонарушения в связи с выполнением ими организационно-распорядительных и административно-хозяйственных функций; индивидуальных предпринимателей (ст. 2.4 КоАП РФ). В статьях особенной части КоАП РФ предусмотрены и иные специальные субъекты.
Субъектами правонарушений в сфере налогообложения КоАП РФ признает лишь должностных лиц (все составы), граждан (ст. 16.22, 15.6 ), юридических лиц (ст. 16.22). При этом индивидуальные предприниматели не рассматриваются в данном случае как субъекты ответственности (примечание к ст. 15.3 КоАП РФ).
Согласно НК РФ (ст. 107) общим субъектом налоговых правонарушений, предусмотренных НК РФ являются физические лица, достигшие возраста 16 лет, вменяемые (подп. 2 п. 1 ст. 11 НК РФ); а также организации.
В статьях НК РФ, устанавливающих конкретные составы правонарушений, в большинстве случаев определены специальные субъекты. Среди них называются: налогоплательщики, налоговые агенты, эксперты, специалисты, переводчики, свидетели. В нескольких статьях, в т. ч. в ст. 122 и ст. 129 специальный субъект не указан.
Таким образом, область применения КоАП РФ и НК РФ разграничивается, в основном, в зависимости от субъекта: НК РФ предусматривает ответственность непосредственных участников налоговых правоотношений (налогоплательщиков, налоговых агентов и т. д.). НК РФ рассматривает деяния должностных лиц и представителей организации, обусловившие совершение налогового правонарушения, как деяние самой организации, и не предусматривает для них конкретных мер ответственности, в то же время указывая, что привлечение к ответственности организации не освобождает от ответственности ее должностных лиц. Административная ответственность должностных лиц урегулирована КоАП РФ.
В то же время сопоставление составов соответствующих правонарушений КоАП РФ и НК РФ дает основания утверждать, что ряд правонарушений в сфере налогообложения, предусмотренных НК РФ, не предусмотрен КоАП РФ, а следовательно, должностные лица не будут привлекаться к административной ответственности за совершение таких правонарушений. В частности, КоАП РФ не предусматривает ответственности за неуплату или неполную уплату налога (за исключением таможенных платежей).
Следует отметить, что НК РФ и КоАП РФ не предусматривают ответственности плательщиков сборов, что следует рассматривать как пробел. Видимо, такое решение законодателя вытекает из его позиции, согласно которой сбор представляет собой обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (ст. 8 НК РФ); а следовательно, неуплата сбора должна повлечь не юридическую ответственность и другие меры принуждения, а отказ в выполнении соответствующих юридически значимых действий. При этом не учитывается, что существуют случаи, когда обязанность по уплате сбора возлагается на лицо после совершения юридически значимых действий в отношении этого лица. Например, уплата государственной пошлины по делам, рассматриваемым в суде, может быть возложена на ответчика после рассмотрения дела. Предусмотренное законом принудительное взыскание сбора и пени в случае неисполнения данной обязанности не должно являться основанием для освобождения лица от ответственности.
Практически не устанавливает НК РФ и ответственности законных представителей за неисполнение ими своих обязанностей. Как отмечалось выше, правовое положение таких лиц в налоговых правоотношениях четко не определено ни в теории, ни в законодательстве. Некоторые из этих лиц приравнены НК РФ при исполнении данных обязанностей к налогоплательщикам, и могут быть привлечены к ответственности как налогоплательщики.
К субъективной стороне административного правонарушения принято относить признаки, характеризующие психическое отношение лица к совершенному им деянию, такие как вина, мотив, цель.
Действующее законодательство предусматривает лишь один признак субъективной стороны административного и налогового правонарушения в сфере налогообложения - вину. В соответствии с КоАП РФ и НК РФ, лицо несет ответственность лишь за такое деяние, в отношении которого установлена его вина (п. 1 ст. 1.5 КоАП РФ, ст. 106 НК РФ). При этом действует презумпция невиновности (п.п. 2, 3, 4 ст. 1.5 КоАП РФ, п. 6. ст. 108 НК РФ).
В статьях КоАП РФ и НК РФ, предусматривающих конкретные составы правонарушений, отсутствует указание на форму вины, за исключением единственного случая, когда наличие умысла становится квалифицирующим признаком состава налогового правонарушения (ч. 3 ст. 122 НК РФ). Следует отметить, что в остальных случаях НК РФ практически не позволяет учитывать форму вины правонарушителя, поскольку, как отмечалось, санкции носят безальтернативный характер. В настоящее время в судебной практике неосторожная форма вины иногда рассматривается в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность.
В целом можно сказать, что в правоприменительной деятельности принцип вины при привлечении лица к ответственности за налоговые правонарушения, предусмотренные НК РФ, реализуется с большими трудностями. В актах налоговых проверок и решениях судов о применении санкций за налоговые правонарушения практически не отражаются обстоятельства, свидетельствующие о виновности лица в совершенном правонарушении; налоговые органы и суды крайне редко делают вывод о невиновности лиц в совершении правонарушения.
Это вызвано несколькими причинами.
Во-первых, НК РФ определил вину как положительными, так и негативными признаками, причем различным образом. Ст. 111 НК РФ определяет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения; таких обстоятельств всего три:
«совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие… чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств…» (подп. 1. п. 1);
«совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния…» (подп. 2. п. 1);
«выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или иным уполномоченным органом в пределах их компетенции…» (подп. 3. п. 1).
Первое из этих обстоятельств определяет отсутствие не вины, а объективной стороны правонарушения, второе указывает на невменяемость. По сути, лишь обстоятельство, указанное в подп. 3. п. 1 данной статьи имеет значение для установления вины.
Установление законодателем крайне ограниченного перечня обстоятельств, исключающих вину, при наличии общего определения вины, представляется логической ошибкой, ведущей к коллизии норм. Некоторые ученые считают, что в п. 3 ст. 111 НК РФ указывается случай, когда презюмируется добросовестность заблуждения правонарушителя (юридическая ошибка). Однако следует отметить, что такая презумпция не нужна при наличии общей презумпции невиновности. Следует также отметить, что в соответствии со ст. 111 НК РФ обстоятельства, исключающие вину, подлежат доказыванию правонарушителем. Такое положение, безусловно, вступает в противоречие с принципом презумпции невиновности.
Учитывая вышеизложенное, становится понятным, почему обстоятельства, перечисленные в ст. 111 НК РФ, зачастую трактуются правоприменительными органами как единственные обстоятельства, исключающие вину, и бремя доказывания своей невиновности возлагается на правонарушителя.
Таким образом, нормы НК РФ, касающиеся определения субъективной стороны административных правонарушений организаций, нуждаются в корректировке.
Меры административной ответственности реализуются в правоотношении, возникающем и объективно существующем с момента совершения административного проступка. Это - административно-процессуальное правоохранительное отношение.
Деятельность государственных органов и должностных лиц по привлечению к ответственности за совершение административных правонарушений в юридической литературе традиционно именуется административной юрисдикцией. Иногда ее именуют административной юрисдикцией «в узком смысле», так как общее понятие административной юрисдикции охватывает и деятельность уполномоченных органов и должностных лиц по разрешению иных административно-правовых споров.
Данная деятельность представляет собой самостоятельную часть административного процесса - производство по делам об административных правонарушениях. С другой стороны, производство по делам об административных правонарушениях - совокупность процессуальных норм, регулирующих правоприменения по соответствующим делам.
Данные нормы в настоящее время содержатся в двух нормативных актах - КоАП РФ (главы IV и V), а также в НК РФ.
КоАП РФ подробно регулирует каждую из стадий производства по делам об административных правонарушениях, а именно: возбуждение дела, рассмотрение дела, пересмотр постановлений и решений по дела об административных правонарушениях, исполнение принятого по делу постановления. Нормы кодекса отличаются достаточной четкостью, детализацией.
НК РФ регулирует производство по делу об административном правонарушении достаточно своеобразно.
Прежде всего, следует отметить, что производством по делу о налоговом правонарушении НК РФ называет лишь процедуру рассмотрения в налоговом органе акта налоговой проверки, проведенной в отношении налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента (ст. 101 НК РФ); а также процедуру фиксирования фактов, свидетельствующих о нарушении налогового законодательства иными лицами и рассмотрения соответствующих материалов (1011 НК РФ).
Это не соответствует общепринятому в правовой науке толкованию понятия производство. Кроме того, нелогично называть производством по делу о налоговом правонарушении рассмотрение материалов проверки, при которой правонарушений не выявлено. Рассмотрение материалов налоговой проверки в налогом органе является, очевидно, лишь стадией производства по делу о налоговом правонарушении (при наличии выявленного правонарушения). Фактически производство по делу об административном правонарушении начинается с момента обнаружения правонарушения и заканчивается исполнением решения. В связи с этим можно отметить, что НК РФ не выделяет и не регулирует стадию возбуждения дела, не определяет момент, с которого дело считается возбужденным. Вместо этого НК РФ подробно регулирует порядок проведения налогового контроля, в ходе которого, в основном и выявляются налоговые правонарушения.
В связи с этим можно провести аналогию между предусмотренным КоАП РФ «административным расследованием» и налоговым контролем, который по существу является своеобразной формой административного расследования по делам о налоговых правонарушениях.
Фактически административное расследование осуществляется как до момента обнаружения правонарушения, так и после его обнаружения. Соответственно проверяемое лицо приобретает статус привлекаемого к ответственности лишь при вынесении решения по результатам налоговой проверки, когда доказательства уже, в основном, собраны. Это существенным образом ограничивает права лица, привлекаемого к ответственности.
НК РФ не предусматривает составления по данным камеральной проверки акта налоговой проверки. Соответствующим должностным лицом делаются лишь записи в специальной графе налоговой декларации или на последнем ее листе. Определить наличие или отсутствие вины как необходимого элемента состава налогового правонарушения в рамках камеральной проверки (при существующем понимании вины) невозможно. В связи с этим материалы камеральной проверки не смогут сформировать необходимую доказательственную базу для рассмотрения дела в суде. То же можно сказать в отношении иных способов налогового контроля, кроме выездной налоговой проверки.
Не определены четко правовые последствия воспрепятствования налогоплательщиком проведению выездной налоговой проверки. Ст. 91 НК РФ определяет порядок доступа должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки (как условие для проведения проверки). При воспрепятствовании доступу этих должностных лиц на указанные территории или в помещения (кроме жилых помещений), руководителем проверяющей группы (бригады) составляется акт, подписываемый им и налогоплательщиком, на основании которого налоговый орган вправе самостоятельно определить суммы налогов, подлежащих уплате на основании оценки имеющихся у него данных о налогоплательщике или по аналогии. При этом НК РФ не определил, считается ли при этом выездная налоговая проверка проведенной; можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности за неуплату или неполную уплату налога, если сумма налогов определена налоговым органом. Следует согласиться с мнением тех авторов, которые утверждают, что к ответственности налогоплательщика в данном случае привлечь нельзя, поскольку такие действия основаны лишь на предположении о совершении налогового правонарушения. Кроме того, незаконное воспрепятствование доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на территорию или в помещение налогоплательщика признается самостоятельным налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную статьей 124 НК РФ.
Что касается правового регулирования порядка рассмотрения дела в налоговом органе и других этапов производства по делу, можно отметить следующее.
Рассмотрение дела в налоговом органе носит предельно упрощенный характер. Присутствие лица, в отношении которого проводилась проверка, не предусматривается. В статьях 101, 1011 НК РФ речь идет лишь о праве лица или его представителя присутствовать при рассмотрении материалов налоговой проверки, и лишь в том случае, если им представлялись письменные объяснения и возражения по акту налоговой проверки.
При этом, если по результатам рассмотрения дела принимается решение о привлечении лица к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, то соответствующий налоговый орган предлагает ему добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции. Если лицо, привлекаемое к ответственности, отказалось уплатить сумму налоговой санкции или пропустило срок для ее уплаты, налоговый орган обращается с исковым заявлением в суд о взыскании с него налоговой санкции.
При этом дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к организациям и индивидуальным предпринимателям рассматриваются арбитражными судами в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством РФ, дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями - судами общей юрисдикции в соответствии с гражданским процессуальным законодательством РФ (ст. 105 НК РФ). Также в соответствии с арбитражным и гражданским процессуальным законодательством производится пересмотр принятых по делу решений и их исполнение.
Поскольку налоговый или иной государственный орган, вынося решение о привлечении лица к ответственности, не разрешает дело по существу, можно говорить об установлении в данном случае обязательной досудебной процедуры урегулирования спора между налоговым органом и налогоплательщиком по поводу привлечения последнего к налоговой ответственности. Учитывая, что в дальнейшем дело разрешается по правилам арбитражного или гражданского судопроизводства, можно констатировать, что для административно-юрисдикционной деятельности по делам о налоговых правонарушениях, предусмотренных НК РФ, законодатель установил гражданскую процессуальную форму.
Такое правовое регулирование производства по делу о налоговом правонарушении приводит к целому ряду проблем и противоречий, основными из которых являются следующие.
. Учитывая, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет установлена вступившим в законную силу решением суда (п. 6 ст. 108 НК РФ), следует сделать вывод, что налоговый орган, принимая решение о привлечении лица к ответственности, не вправе тем не менее устанавливать наличие состава правонарушения. При этом он обязан предложить лицу (считающемуся невиновным) понести наказание в добровольном порядке. В этом законодательном решении отсутствует логика, - получается, что лицо несет ответственность за правонарушение, в отношении которого не установлена его вина.
. В юридической литературе достаточно обосновано положение, что, рассматривая дела об административных правонарушениях (осуществляя административную юрисдикцию), суды, как и другие органы, действуют в рамках административного процесса.
Конституционный Суд РФ в Постановлении от 12 мая 1998 г. указал, что из статьи 118 (ч. 2) Конституции РФ, согласно которой судебная власть осуществляется посредством конституционного, гражданского, административного и уголовного судопроизводства, вытекает, что судопроизводство по делам, связанным с рассмотрением административных правонарушений, должно быть административным судопроизводством, независимо от того, осуществляется оно судами общей юрисдикции или арбитражными судами (п. 3 мотивировочной части). Подобная точка зрения в последнее время преобладает и в науке. По мнению Ю. М. Козлова, «из данного конституционного положения вытекает необходимость приведения в единую систему пока разрозненных административно-правовых норм процессуального характера, посвященных охране прав и законных интересов граждан, а также иных участников административно-правовых отношений в рамках административного судопроизводства…».
Определяя процедуру применения налоговой ответственности в НК РФ, законодатель фактически использовал гражданскую процессуальную форму применения ответственности за налоговые правонарушения, с определенными особенностями, предусмотренными НК РФ. Эти особенности касаются распределения бремени доказывания между сторонами и формирования «стандарта доказывания»: обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы; неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица (п. 6 ст. 108 НК РФ).
Целесообразность использования гражданской процессуальной формы для рассмотрения административно-правовых споров вызывает серьезные сомнения; тем более, для применения административной ответственности. По существу, такая процессуальная форма противоречит материально-правовому содержанию этих общественных отношений. Эти противоречия выражаются в следующем.
Во-первых, цели и принципы административно-юрисдикционного процесса не совпадают с целями и принципами гражданского (арбитражного) процесса.
По мнению А. Ю. Якимова, «двумя основополагающими принципами административного процесса являются принципы законности и объективной истины». В КоАП РФ это принцип выражается как требование всестороннего, полного и объективного исследования обстоятельств каждого дела.
Особая важность принципа объективной истины в административном процессе обусловливает активную роль органа, рассматривающего дело (т. е. такой процесс строится как «следственный», или «инквизиционный»). Этим принципом обязан руководствоваться как суд, рассматривающий дело, так и орган (должностное лицо), осуществляющий административное расследование и выступающий в суде в защиту государственных интересов. В частности, этот орган не должен манипулировать доказательствами с целью выиграть дело в суде.
В современном российском гражданском и арбитражном процессе принцип объективной истины в настоящее время не закреплен в законе. Большинство ученых - специалистов в области гражданского и арбитражного процесса считает, что вряд ли имеет смысл признавать существование указанного принципа.
В настоящее время в российском гражданском и арбитражном процессе превалирует принцип состязательности. Процесс строится как состязательный, характеризующийся тем, что активность суда в процессе минимальна, - суд решает дело на основании имеющихся доказательств (устанавливая лишь формальную, «юридическую» истину), не обладает полномочиями для собирания доказательств по собственной инициативе, а лишь распределяет между сторонами обязанности по доказыванию.
По общему мнению, «в состязательном судопроизводстве стороны… вправе сообщать и представлять суду то, что сочтут нужным»; следовательно, оказавшись в положении стороны полностью состязательного гражданского или арбитражного процесса, налоговый орган будет стремиться к тому, чтобы выиграть дело любой ценой. Если же ни налоговый орган, ни суд не заинтересованы в поиске материальной истины по делу об административном правонарушении, будет нарушен и принцип законности.
Кроме того, государственный орган и лицо, привлекаемое к ответственности, неравны в материальных правоотношениях, что ведет к неравенству в отношениях процессуальных. Между тем гражданский и арбитражный процесс рассчитаны на равенство состязающихся участников.
С процессуальной точки зрения неравенство в материальных правоотношениях ведет к тому, что «большинство доказательственного материала объективно сосредоточено в руках одной из сторон». Действительно, налоговый орган в процессе налогового контроля имеет возможность опросить свидетелей (в том числе самого правонарушителя, который не имеет права отказаться от дачи показаний; его родственников; работников правонарушителя, и иных лиц), провести экспертизу, и т. д. Возникает проблема возможного манипулирования доказательствами более сильной стороной в процессе.
Поэтому в литературе высказывается обоснованное мнение, что в делах, где отношения сторон основаны на властном подчинении «суд должен иметь более широкие права по вмешательству в состязание, направленные против «сильной» стороны с тем, чтобы защитить гражданина (организацию), являющихся в материально-правовом отношении более «слабыми»».
Таким образом, в административно-юрисдикционном процессе принцип материальной истины должен сочетаться с принципом состязательности. Другими словами, состязательность в административном процессе должна быть (по крайней мере, в современных условиях) ограничена активностью суда.
Представляется обоснованной точка зрения, что «закон должен устанавливать единую процессуальную форму разрешения одинаковых по своей природе споров, независимо от их субъектного состава, т. е. для всех субъектов правоотношений, независимо от того, являются ли они юридическими лицами или гражданами, должны быть установлены равные (одинаковые) процессуальные формы и возможности защиты одних и тех же прав». Использование законодателем разных процессуальных режимов для применения административной ответственности вряд ли может быть оправданно.
Таким образом, существующая процессуальная форма судопроизводства по делам о налоговых правонарушениях, предусмотренных НК РФ, должна быть изменена. Соответствующие составы правонарушений должны быть перенесены в КоАП РФ, что позволит в значительной степени разрешить существующие проблемы применения административной ответственности за налоговые правонарушения.
2.3 Уголовная ответственность граждан за налоговые преступления
Уголовная ответственность граждан за преступления в сфере налогообложения установлена ст. 198 и 199 УК РФ.
Федеральным законом РФ «О внесении изменений в Уголовный кодекс Российской Федерации» от 8 дек. 2003 г. содержание данных статей было существенно изменено; кроме того, в УК РФ криминализировал деяния, ранее не являвшиеся преступными, установив ответственность
Теперь ст. 198 и 199 УК РФ в новой редакции имеют одинаковое название - «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов».
В отличие от ранее действовавшей редакции ст. 198 УК РФ, теперь в предмет посягательства включены не только налог на доходы но и другие виды налогов и сборов. Включив в название статей слово «сбор», законодатель приравнял уклонение от уплаты сборов к уголовно наказуемому уклонению от уплаты налогов. Напротив, неуплата страховых взносов в государственные внебюджетные фонды (в частности, взносов на обязательное пенсионное страхование и на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) физическими лицами и организациями более не является уголовно-наказуемым деянием, так как налоговое законодательство не относит данные платежи к налогам или сборам.
Другое существенное новшество заключается во введении дополнительного субъекта налогового преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ. Если раньше таким субъектом являлось только физическое лицо - налогоплательщик, то теперь к субъектам преступления отнесены также и законные представители налогоплательщика.
В новой редакции статей УК РФ законодатель отказался от использования расширительного толкования способа совершения данных преступлений. Теперь уголовная ответственность может наступить только за уклонение от уплаты налогов (сборов), совершенное путем непредставления в налоговые органы налоговой декларации, если налогоплательщики обязаны ее представлять, иных документов, представление которых необходимо в соответствии с законодательством, а также включения в налоговую декларацию или указанные документы заведомо ложных сведений.
В юридической литературе отмечается: «…в случае, если налогоплательщик - физическое лицо в силу своего возраста или по иным … обстоятельствам имеет законного представителя, оно не подлежит уголовной ответственности, поскольку именно на последнего распространяется обязанность подавать налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, а также гарантировать правильность сведений…, содержащихся в налоговой декларации или иных документах. В этой ситуации субъектом уголовной ответственности по ст. 198 УК РФ будет законный представитель». С этим следует согласится лишь частично, поскольку, как отмечалось в п. 1.1. работы, в настоящее время налоговое законодательство не возлагает на законных представителей лиц, не достигших возраста уголовной ответственности, каких-либо обязанностей, в связи с чем привлечение их к ответственности будет невозможным.
В правоприменительной практике возникали проблемы при применении ст. 198 и 199 в части уклонения от уплаты налога «иным способом», кроме вышеуказанных, поскольку к неуплате налога часто ведут и вполне законные с точки зрения гражданского права действия.
Конституционный Суд РФ, рассматривая вопрос о конституционности содержащегося в ст. 199 УК РФ положения об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налога «иным способом», указал: «…положение статьи 199 УК Российской Федерации об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенное в крупном или особо крупном размере, не нарушает конституционные гарантии прав и свобод человека и гражданина постольку, поскольку названное положение по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующих правовых норм предусматривает уголовную ответственность лишь за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил».
По нашему мнению, данные проблемы были порождены тем, что составы преступления в ст. 198 и 199 УК РФ были изначально сформулированы неверно. В связи с этим в уголовно-правовой науке преобладает точка зрения, согласно которой данные составы преступлений являются материальными. На самом деле, как справедливо отмечает Н. А. Лопашенко, «неуплата налога в крупном размере характеризует деяние, а не последствие».
Вместо того, чтобы установить ответственность за рассматриваемое деяние как за бездействие, законодатель в УК РФ указывал, что уклонение может быть совершено любым способом (называя некоторые из них). Это дает основание многим ученым считать, что данное преступление и правонарушение может быть совершено как путем бездействия, так и путем действий. Безусловно, это не так. Никакие неправомерные действия обязанного лица (направленные на то, чтобы неправомерно снизить размер налогового обязательства либо неправомерно освободить его от этой обязанности, либо ввести в заблуждение налоговые органы относительно этого размера и т. д.) не могут сами по себе привести к неуплате налога, поскольку не освобождают обязанное лицо от обязанности уплатить налог в полном объеме. Размер налоговой обязанности в результате их совершения не уменьшается, при установлении факта нарушения налог должен быть пересчитан и взыскан в полном объеме. Ущерб, причиненный публично-правовому образованию, является результатом не неправомерного действия, а неправомерного бездействия - невыполнения лицом правовой обязанности по уплате налога. Поэтому правы те ученые, которые считают, что уклонение от уплаты налогов и других обязательных платежей может осуществляться только путем бездействия. Как отмечалось в литературе, при бездействии не обязательно, чтобы субъект вел себя пассивно. В теории неисполнение возложенной на лицо правовой обязанности, сопровождаемое активными действиями по обеспечению этого бездействия, называется «смешанным бездействием».
Уклонение от уплаты налогов (сборов) совершается только с прямым умыслом.
Главным критерием разграничения налоговой ответственности налогоплательщика, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса РФ, и уголовной ответственности является размер причиненного ущерба.
Преступлением признается уклонение от уплаты налогов и сборов, совершенное в крупном (ч. 1 ст.198 и ч. 1 ст. 199 УК РФ) или особо крупном размере (ч. 2 ст. 198 и ч. 2 ст. 199 УК РФ).
В отличие от прежней редакции рассматриваемых статей УК РФ законодатель избрал принципиально иной подход определения значимости налогового преступления. Так, соответствующие примечания к ст. 198 и 199 УК РФ признают неуплатой налогов в крупном размере сумму сокрытых платежей, превышающую 10% от общей суммы налогов (сборов), подлежащих уплате. Соответственно, неуплатой в особо крупном размере будет считаться сумма сокрытых налогов (сборов), превышающая 20% от общей суммы платежа. Правда, в данном случае может сложиться абсурдная ситуация, когда налогоплательщик, заплатив 1000 руб. налогов и недоплатив 200 руб., подвергнется уголовному преследованию. Чтобы этого избежать, предусмотрен второй критерий значимости преступления.
Для физических лиц минимальный порог при данном условии для определения крупного размера составляет 100 тыс. руб., а особо крупного 500 тыс. руб.
Для организаций крупным размером признается сумма более 500 тыс. руб., особо крупным - более 1,5 млн.руб.
При этом неуплаченная сумма налогов и (или) сборов считается крупным размером, только если срок, в течение которого налогоплательщик уклонился от уплаты налога и (или) сбора, составляет не более трех финансовых лет подряд. Это положение распространяется как на физических, так и на юридических лиц. Уголовный кодекс РФ не раскрывает понятие «финансовый год». Понятие финансового года уточняет ст. 12 Бюджетного кодекса РФ, которая устанавливает, что один финансовый год соответствует календарному году и длится с 1 янв. по 31 дек. Установленный Уголовным кодексом РФ срок в три года совпадает с продолжительностью периода, который, в соответствии со ст. 87 Налогового кодекса РФ, может быть охвачен налоговой проверкой.
В качестве третьего условия наступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов по ст. 198 и 199 УК РФ законодатель определяет иную, более крупную сумму, неуплата которой будет считаться преступлением, даже если сумма неуплаченных налогов и (или) сборов в процентном отношении ниже порога определения крупного и особо крупного размера уклонения. Для физических лиц эта сумма составляет 300 тыс. руб. (крупный размер) и 1,5 млн. руб. (особо крупный размер). Для организаций эта сумма более значительна: крупным размером признается неуплата налогов более чем на 1,5 млн.руб., а особо крупным - сумма, превышающая 7,5 млн.руб.
В связи с тем, что из Общей части Уголовного кодекса РФ исключена ст. 16 «Неоднократность преступлений», Особенная часть Кодекса также подверглась изменениям. В статьях 198 и 199 УК РФ исключены из квалифицирующих признаков упоминания о судимости и неоднократности. Следовательно, наказание лицу, ранее судимому и совершившему новое преступление, будет назначаться в соответствии с правилами, предусмотренными ст. 68 УК РФ «Назначение наказания при рецидиве преступлений», а лицу, совершившему несколько однородных преступлений, в соответствии с правилами, предусмотренными ст. 69 УК РФ «Назначение наказания по совокупности преступлений».
Другим нововведением следует признать отказ уголовного закона от установления наказания в виде штрафа, кратного минимальному размеру оплаты труда. Теперь, подобно санкциям в НК РФ, штраф определяется в твердых денежных суммах и в соответствии с п. 2 ст. 46 УК РФ штраф устанавливается в размере от 2500 до 1 млн.руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух недель до пяти лет.
Поправки, внесенные в ст. 198 и 199 УК РФ, изменили и размеры наказаний, назначаемые за данные преступления. Размер штрафов увеличился. Если до изменения данной нормы штраф с физических лиц за уклонение от уплаты налогов в крупном размере составлял 200-700 МРОТ (20000-70000 руб.) или размер дохода осужденного за период от пяти до семи месяцев, то теперь за данное преступление штраф будет составлять 100000-300000 руб. либо сумму дохода осужденного за период от одного года до двух лет. Недоимка в особо крупном размере влечет штраф 200000-500000 руб. либо в размере его дохода от 18 месяцев до трех лет.
При уклонении от уплаты налогов с организаций в крупном размере осужденному может быть в качестве наказания назначен штраф в размере от 100000 до 300000 руб. или суммы, эквивалентной его доходу за период от одного года до двух лет. По ч. 2 ст. 199 УК РФ штраф может составить 200000-500000 руб. либо сумму заработка осужденного за период от одного до трех лет.
В соответствии с внесенными изменениями в ст. 46 УК РФ при назначении наказания в виде штрафа суд должен учитывать имущественное положение не только осужденного, но и его семьи. Ранее Кодекс на законодательном уровне этого не закреплял, хотя высшие судебные инстанции на это указывали (п. 3 Постановления Пленума Верховного Суда РФ «О практике назначения судами уголовного наказания» от 11 июня 1999 г.).
Одновременно с ужесточением санкций имущественного характера снижены сроки лишения свободы. Так, за неуплату налогов (сборов) с физического лица в крупном размере лицо может быть осуждено на срок до одного года лишения свободы (ранее - до двух лет); за особо крупный размер - до трех лет (в прежней редакции ст. 198 УК РФ - до пяти лет).
Лицо, признанное виновным в уклонении от уплаты налогов (сборов) с организаций в крупном размере, может быть осуждено на срок до двух лет лишения свободы (ранее - до четырех лет); в случае совершения преступления в особо крупном размере либо группой лиц по предварительному сговору - до шести лет лишения свободы (до вступления в силу поправок к УК РФ срок лишения свободы за данное преступление мог быть назначен от двух до семи лет).
Кроме того, по ст. 199 УК РФ обвиняемому судом может быть назначено дополнительное наказание в виде лишения права занимать определенные должности либо заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.
Субъектами преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ, могут являться руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения.
В новой редакции статей, посвященных преступлениям в сфере налогообложения, отсутствует примечание, ранее устанавливавшее особый порядок освобождения от уголовной ответственности лица, впервые совершившего преступления, предусмотренные ст. 194, 198 и 199 УК РФ, если данное лицо способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб. Теперь лицо, совершившее преступление в сфере налогообложения, может быть освобождено от уголовной ответственности в соответствии со ст. 75 УК РФ при наличии следующих условий:
преступление должно быть совершено впервые;
максимальный срок уголовного наказания за данное преступление не должен превышать пяти лет лишения свободы (преступления небольшой или средней тяжести);
после совершения преступления лицо, его совершившее, должно добровольно явиться с повинной, способствовать раскрытию преступления, возместить причиненный ущерб или иным образом загладить вред, причиненный в результате преступления;
вследствие деятельного раскаяния лицо должно перестать быть общественно опасным.
В связи с этим возникает вопрос: требуется ли наличие всех названных в ст.75 УК РФ условий для освобождения от уголовной ответственности или достаточно некоторых? В юридической литературе и практике сложилось несколько мнений. В действительности же выполнение всех перечисленных в ст. 75 УК РФ требований к поведению обвиняемого не всегда возможно. Следует согласиться с мнением А. А. Чувилева, который связывает осуществление данной совокупности действий обвиняемого с наличием реальной возможности осуществить их.
При применении нормы о деятельном раскаянии также возникает вопрос о возмещении ущерба. В настоящее время по данному вопросу высказаны противоположные мнения.
Так, А. А. Куприянов и Б. М. Бабаев указывают, что «под ущербом, который должны возместить лица, совершившие налоговые преступления, для того чтобы имелись основания для освобождения их от уголовной ответственности, согласно п. 18 постановления № 8 следует понимать только собственно сумму недоимок без пеней и штрафов».
П. С. Яни, ссылаясь на тот же пункт Постановления Пленума Верховного Суда РФ, высказывает иную точку зрения: «Верховный Суд РФ под ущербом от уклонения от уплаты налогов понимает и штрафные санкции, что - особенно имея в виду необходимость пополнения бюджета - дает возможность ставить вопрос об освобождении от ответственности за совершение преступлений, предусмотренных ст. 198, 199 УК, в зависимость от уплаты не только налогов, но и всех указанных в постановлении сумм».
В связи с отменой примечания к ст. 199 УК РФ лицо, совершившее налоговое преступление, может рассчитывать на освобождение от уголовной ответственности только, как было указано выше, за преступления небольшой или средней тяжести. Поскольку уклонение от уплаты налогов (сборов) с организаций, совершенное в особо крупном размере или группой лиц по предварительному сговору, наказывается лишением свободы на срок до шести лет, а стало быть, является уже тяжким преступлением, то нормы ст.75 УК РФ о деятельном раскаянии на лиц, совершивших данный вид преступления, не распространяются.
Статья 1991, внесенная в Уголовный кодекс РФ Федеральным законом от 8 декабря 2003 г., устанавливает уголовную ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента.
Объектом преступления, предусмотренного ст. 1991 УК РФ, являются отношения, связанные с ненадлежащим исполнением налоговым агентом своих обязанностей по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет (внебюджетный фонд) сумм налога.
В отличие от ст. 123 НК РФ, предусматривающей ответственность за неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, ст. 1991 УК РФ предусматривает ответственность также и за неправильное или несвоевременное исчисление налога.
Подчеркивая умышленный характер преступления, предусмотренного ст. 1991 УК РФ, законодатель признает преступлением неисполнение обязанностей налогового агента в личном интересе, не раскрывая смысла этого понятия.
Как отмечается в юридической литературе, интерес может означать пользу, выгоду, прибыль. Категорией «интерес» обозначаются также нужды, потребности. С точки зрения философии интерес является определенным стимулом к действию, побудительным толчком к достижению целей, объективно выгодных субъекту.
Следует согласиться с П. С. Яни, который проанализировал понятие «личный интерес» применительно к уголовной ответственности за преднамеренное банкротство следующим образом: «Понятие личного интереса довольно неопределенно. Ясно, конечно, что речь идет прежде всего о стремлении незаконно обогатиться. Однако если бы законодатель имел в виду только это, он ограничился бы формулировкой «из корыстной заинтересованности».
Личный интерес в судебной практике трактуется обычно как низменное побуждение. Пленум Верховного Суда РФ, разъясняя в постановлении от 30 марта 1990 г. № 4 понятие «отличной от корыстной иной личной заинтересованности», указал, что подобная заинтересованность как мотив преступления может «выражаться в стремлении извлечь выгоду неимущественного характера, обусловленном такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса, скрыть свою некомпетентность и т. п.»
Уголовная ответственность за преступление, предусмотренное ч. 1 ст. 1991 УК РФ, наступает только в случае, если сумма налога, которую не исчислил, не удержал у налогоплательщика либо не перечислил в бюджет налоговый агент, составляет не более чем за три финансовых года подряд более 500 тыс. руб. при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов либо превышает 1,5 тыс. руб.
За совершение данного преступления обвиняемый может быть приговорен к штрафу в размере от 100 тыс. до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо к лишению свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
Если же налоговый агент совершил преступление в особо крупном размере (на сумму свыше 2,5 млн.руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов либо 7,5 млн.руб.), это влечет штраф в размере от 200 тыс. до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти лет, либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
Статья 1992 УК РФ устанавливает уголовную ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.
Необходимость введения данной статьи объясняется тем, что в ст. 199 и 198 УК РФ теперь установлен исчерпывающий перечень способов, при помощи которых осуществляется «уклонение от уплаты налогов». В то же время практика показывает, что основным способом уклонения от уплаты налогов является именно фактическая неуплата уже начисленных налоговых и таможенных платежей, в том числе:
путем сокрытия имущества от описи и ареста;
непредставления сведений о месте нахождения имущества, в том числе неотражение данных об имуществе в бухгалтерских документах организации, неправильное указание места его нахождения;
фиктивная передача объектов собственности в аренду, хозяйственное ведение;
сокрытие имущества у третьих лиц, переоформление имущества на третьих лиц и т. п.
Субъектами преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 1992 УК РФ, являются собственник или руководитель организации, иное лицо, выполняющие управленческие функции в этой организации, или индивидуальный предприниматель.
Сокрытие денежных средств либо имущества должно быть совершено в крупном размере. Следует отметить, что понятие «крупный размер» ст. 1992 УК РФ не раскрывает. Соответствующее примечание к ст. 199 УК РФ определяет крупный размер только применительно к ст. 199 и 1991 УК РФ.
Наказание за данное преступление устанавливается в виде штрафа в размере от 200 тыс. до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 18 месяцев до трех лет либо в виде лишения свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
Резюмируя вышеизложенное, можно заключить, что поправки в УК РФ, касающиеся ст. 198 и 199, направлены в целом на смягчение уголовного наказания за совершение указанных преступлений. Параллельно законодатель уточнил отдельные элементы их составов, учтя судебную практику (в особенности - правовые позиции Конституционного Суда РФ) применения данных статей.
Заключение
В результате проведенного исследования были сделаны следующие основные выводы.
Отличительной особенностью, характеризующей субъектов налогового права, является обладание специальной (налоговой) правосубъектностью, т. е. способностью быть участниками налоговых отношений. По своей роли, специфическим функциям в механизме правового регулирования налоговая правосубъектность вступает в качестве средства фиксирования (закрепления) круга субъектов налогового права как подотрасли финансового права.
Поскольку налоговые отношения в основе своей являются имущественными, налоговая правосубъектность может быть разделена на две составляющие - налоговую правоспособность и налоговую дееспособность. Налоговую правоспособность можно определить как установленную государством способность лица иметь права и обязанности в сфере налогообложения. Представляется, что налоговой правоспособностью обладают все физические лица с момента рождения и до момента смерти.
Налоговая дееспособность лица - способность лица своими действиями осуществлять права и обязанности в сфере налогообложения. В составе налоговой дееспособности выделяют также налоговую деликтоспособность - способность нести ответственность за нарушение налогового законодательства.
Следует отметить, что вопросы, связанные с налоговой дееспособностью лица, законодательством четко не урегулированы, что порождает определенные сложности в правоприменительной практике. В частности, НК РФ не определяет возраст, с которого возникает налоговая дееспособность.
Представляется целесообразным закрепить в НК РФ норму, согласно которой физическое лицо является полностью дееспособным в налоговых правоотношениях с 16 лет, частично дееспособным - с 14 лет. При этом необходимо законодательно закрепить обязанность законных представителей несовершеннолетних в возрасте до 16 лет исполнять обязанности несовершеннолетних по уплате налогов, а также согласовать налоговую дееспособность с гражданской процессуальной дееспособностью.
Налоговый статус граждан представляет собой систему прав и обязанностей граждан, предусмотренных нормами налогового права. В налоговых правоотношениях гражданин может выступать в различных ролях - налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента и т. д. Таким образом, в различных правоотношениях гражданин выступает как носитель специального правового статуса.
Основу правового статуса гражданина как субъекта налогового права определяет ряд конституционных принципов, получивших свое закрепление и развитие в налоговом законодательстве: принцип установления налогов и сборов законами; принцип определенности налогового законодательства; принцип всеобщности налогообложения; принцип юридического равенства налогоплательщиков и плательщиков сборов; принцип равного налогового бремени; принцип соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод.
Содержанием правосубъектности гражданина в налоговом праве является комплекс прав и обязанностей лица как налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента, их представителя. В настоящее время эти права и обязанности урегулированы недостаточно четко. В частности, не решен ряд вопросов, связанных с налоговым представительством.
За правонарушения в сфере налогообложения действующее законодательство в настоящее время предусматривает административную, финансово-правовую («налоговую») и уголовную и ответственность.
Можно утверждать, что в настоящее время отсутствуют основания для того, чтобы отграничить «налоговую» ответственность от административной, поскольку между ними нет существенных отличий по материальному (отраслевому) признаку, включающему: характер применяемых санкций, степень заключенного в ответственности государственного осуждения, первоочередность выполнения задач, сфера действия. Налоговая ответственность является, по существу, разновидностью административной ответственности, имеет те же признаки, элементы, построена на тех же принципах.
Проведенный сравнительный анализ норм НК РФ и КоАП РФ показывает, что область применения норм этих кодексов об ответственности в сфере налогообложения разграничивается, в основном, в зависимости от субъекта правонарушения: НК РФ предусматривает ответственность непосредственных участников налоговых правоотношений (налогоплательщиков, налоговых агентов и т. д.). КоАП РФ предусмотрена, в основном, ответственность должностных лиц.
НК РФ содержит существенные недостатки в правовом регулировании условий привлечения к ответственности, составов налоговых правонарушений, процессуальных вопросов привлечения к ответственности.
Так, использование гражданской процессуальной формы для осуществления административной юрисдикции по делам о налоговых правонарушениях противоречит материально-правовому характеру соответствующих отношений.
Все это обусловливает необходимость исключения норм о «налоговой» ответственности из НК РФ с одновременным расширением субъектного состава предусмотренных КоАП РФ административных правонарушений в сфере налогообложения. Важную роль в обеспечении конституционной обязанности уплаты налогов играет уголовная ответственность. Внесенные в последнее время поправки в УК РФ, касающиеся ст. 198 и 199, направлены в целом на смягчение уголовного наказания за совершение указанных преступлений. Параллельно законодатель уточнил отдельные элементы их составов, учтя судебную практику применения данных статей.
Список использованных источников
Конституция Российской Федерации. - М., 1993. - 63 с.
Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях. - М., 2002. - 224 с.
Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая. - М., 2004. - 134 с.
Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая. - М., 2004. - 245 с.
Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть первая. - М., 2003. - 256 с.
Уголовный кодекс Российской Федерации. - М., 2004. - 197 с.
Таможенный кодекс Российской Федерации. - М., 2004. - 123 с.
Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации. - М., 2004. - 178 с.
Федеральный закон РФ «О внесении изменений в Уголовный кодекс Российской Федерации» от 8 дек. 2003 г. // Собрание законодательства РФ. - 2003. - № 50. - С. 4848.
Закон РФ «О налоговых органах Российской Федерации» от 21 марта 1991 г. № 943-1 // Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР. - 1991. - № 15. - Ст. 492; Ведомости Съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ. - 1992. - № 33. - Ст. 1912; № 34. - Ст. 966; 1993. - № 12. - Ст. 429; Собрание законодательства РФ. - 1996. - № 25. - Ст. 2958; 1997. - № 47. - Ст. 5341; 1999. - № 28. - Ст. 3484.
Закон РФ «О налогах на имущество физических лиц» 9 дек. 1991 № 2003-1 // Ведомости Съезда народных депутатов и Верховного Совета РФ. - 1992. - № 8. - Ст. 362; 1993. - № 4. Ст. 118; Собрание законодательства РФ. - 1994. - № 16. - Ст. 1863; 1995. - № 5. - Ст. 346.
Закон РФ «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» от 12 дек. 1991 г. № 2020-1 // Ведомости Съезда народных депутатов и Верховного Совета РФ. - 1992. - № 12. - Ст. 593; 1993. - № 4. - Ст. 118; № 14. - Ст. 486; Собрание законодательства РФ. - 1995. - № 5. - Ст. 346.
Указ Президента РФ «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» от 9 марта 2004 г. № 34 // Российская газета. - 2004. - 11 марта.
Послание Президента Российской Федерации В. В. Путина Федеральному собранию Российской Федерации от 16 мая 2003 г. // Российская газета. - 2003. - 17 мая.
Порядок доступа к конфиденциальной информации налоговых органов. Утв. Приказом МНС России от 3 марта 2003 г. № БГ-3-28/96 // Российская газета. - 2003. - 3 апр.
Положение об информировании налогоплательщиков по вопросам налогов и сборов. Утв. Приказом МНС России от 5 мая 1999 г. № ГБ-3-15/120 // Финансовая Россия. - 1999. - 26 мая.
Постановление Конституционного Суда РФ «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года “О федеральных органах налоговой полиции”» от 17 дек. 1996 г. // Собрание законодательства РФ. - 1997. - № 1. - Ст. 197.
Постановление Конституционного Суда РФ «О проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы» от 4 апр. 1996 г. № 9-П // Вестник Конституционного Суда РФ. - 1996. - № 2.
Постановление Конституционного Суда РФ «По делу о проверке конституционности Постановления Правительства Российской Федерации от 28 февраля 1995 года “О введении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции”» от 18 фев. 1997 г. № 3-П // Российская газета. - 1997. - 26 фев.
Постановление Конституционного Суда РФ «По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”» от 21 марта 1997 г. № 5-П // Собрание законодательства РФ. - 1997. - № 13. - Ст. 1602.
Постановление Конституционного Суда РФ «По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года “О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году”» от 8 окт. 1997 г. № 13-П // Собрание законодательства РФ. - 1997. - № 42. - Ст. 4901.
Постановление Конституционного Суда РФ «По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года “О Государственной границе Российской Федерации” в редакции от 19 июля 1997 года» от 11 нояб. 1997 г. № 11-П // Российская газета. - 1997. - 18 нояб.
Постановление Конституционного Суда РФ «По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 1, 2, 4 и 6 Федерального закона от 4 января 1999 года “О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1999 год” в связи с жалобами граждан, общественных организаций инвалидов и запросами судов» от 23 дек. 1999 г. № 18-П // Собрание законодательства РФ. - 2003. - № 3. - Ст. 213.
Постановление Конституционного Суда РФ «По делу о проверке конституционности положения ст. 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П. Н. Белецкого, Г. А. Никовой, Р. В. Рукавишникова, В. Л. Соколовского и Н. И. Таланова» от 27 мая 2003 г. № 9-П // Российская газета. - 2003. - 3 июня.
Постановление Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» от 11 июня 1999 г. № 9 // Российская газета. - 1999. - 6 июля.
Постановление Пленума Верховного Суда РФ «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» от 4 июля 1997 г. № 8 // Российская газета. - 1997. - 19 июля.
Постановление Пленума Верховного Суда РФ «О практике назначения судами уголовного наказания» от 11 июня 1999 г. № 40 // Российская газета. - 1999. - 7 июля.
Постановление Пленума Высшего арбитражного Суда РФ «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» от 28 фев. 2001 г. № 5 // Российская юстиция. - 2001. - № 6.
Абанин М. В. Ответственность за преступления в сфере налогообложения: новые изменения в Уголовном кодексе РФ // Право и экономика. - 2004. - № 2. - C. 25-34.
Алексеев С. С. Общая теория права. В двух томах. Т. I. - М., 1981. - 304 с.
Алексеев С. С. Общая теория права. В двух томах. Т. II. - М., 1982. - 360 с.
Апенышев М. Е. Административно-процессуальная деятельность в сфере налогообложения: Автореф. дис. … канд. юр. наук. - М., 2002. - 24 с.
Брызгалин А. В., Кудреватых С. А. К вопросу о формировании налогового права как подотрасли права // Государство и право. - 2000. - № 6. - С. 61-67.
Винницкий Д. В. Налоговая правосубъектность организации // Журнал российского права. - 2001. - № 10. - С. 43-48.
Винницкий Д. В. Налоговое обязательство и система налогового обязательственного права // Законодательство. - 2003. - № 7. - С. 26-34.
Винницкий Д. В. Предмет российского налогового права // Журнал российского права. - 2002. - № 10. - С. 23-29.
Винницкий Д. В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. - СПб., 2003. - 113 с.
Волженкин Б. В. Экономические преступления. - СПб., 1999. - 234 с.
Гончаров А. В. Административная ответственность за правонарушения в сфере налогообложения: Автореф. дис. … канд. юр. наук. - М., 2000. - 24 с.
Горош Ю. В. Проблемы правового регулирования налоговых отношений в системе государственного управления: Автореф. дис. … канд. юр. наук. - М., 1998. - 27 с.
Гриценко В. В. Гражданин как субъект налогового права в Российской Федерации: Автореф. дис. … канд. юр. наук. - Саратов, 1995. - 22 с.
Гуев А. Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. - Изд. 2-е, дополн. и перераб. - М., 2000. - 585 с.
Духно Н. А., Ивакин В. И. Понятие и виды юридической ответственности // Государство и право. - 2000. - № 6. - С. 12-17.
Карасева М. В. С какого возраста гражданин может быть субъектом налогового правоотношения? // Российская юстиция. - 1996. - № 6. - С. 42-43.
Карасева М. Налоговое законодательство и правосубъектность физического лица // Хозяйство и право. - 1996. - № 7. - С. 97-100.
Карасева М. В. Финансовое право. Общая часть: Учебник. - М., 1999. - 256 с.
Ковалевская Д. Е., Короткова Л. А. Налоговые споры: порядок урегулирования во внесудебном и судебном порядке. Арбитражная практика. - М., 2003. - 464 с.
Козырин А. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. - М., 1993. - 213 с.
Колесниченко Ю. Ю. Меры административного принуждения за нарушения законодательства о налогах и сборах - классификация и условия применения // Журнал российского права. - 2002. - № 7. - С. 42-49.
Кузнецова Е. Е. Спорные вопросы регулирования предмета (объекта) и базы подоходного налога с физических лиц // Журнал российского права. - 2002. - № 8. - С. 41-47.
Куприянов А. А., Бабаев Б. М. Амнистия или всех за решетку? (Комментарий к «налоговым» статьям Уголовного кодекса Российской Федерации) // Российский налоговый курьер. - 1999. - № 2. - С. 24-28.
Курс уголовного права. Общая часть. Том 1: Учение о преступлении: Учебник для вузов / Под ред. Н. Ф. Кузнецовой, И. М. Тяжковой. - М., 1999. - 592 с.
Кустова М. В., Ногина О. А., Шевелева Н. А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н. А. Шевелева. - М., 2001. - 490 с.
Лончаков А. П. Административно-правовая организация механизма управления собственностью в сфере экономики: Учебное пособие. - Хабаровск, 1999. - 240 с.
Лопашенко Н. А. Преступления в сфере экономической деятельности: понятие, система, проблемы квалификации и наказания. - Саратов, 1997. - 256 с.
Налоги и налогообложение: Учебное пособие для вузов / Под ред. И. Г. Русаковой, В. А. Кашина. - М., 2000. - 495 с.
Налоговое право: Учебник / Под ред. С. Г. Пепеляева - М., 2004. - 591 с.
Нечаева А. М. О правоспособности и дееспособности физических лиц // Государство и право. - 2001. - № 2. - С. 29-34.
Новрузов А. Т. Краткая история становления имущественного налогообложения в Российской Федерации и некоторые направления его развития на современном этапе // Государство и право. - 2003. - № 9. - С. 103-110.
Общая теория государства и права. Академический курс в 3-х томах. Изд. 2-е, перераб. и доп. / Отв. ред. М. Н. Марченко. Т. 3. - М., 2001. - 528 с.
Орлов М. Ю. Основные вопросы теории налогового права как подотрасли финансового права: Автореф. дис. … канд. юр. наук. - М., 1996. - 28 с.
Пепеляев С. Г. Гражданин как субъект финансово-правовых отношений: Автореф. дис. … канд. юр. наук. - М., 1991. - 23 с.
Скобликов П. А. О правовых основаниях изъятия доходов, полученных от противозаконной деятельности // Государство и право. - 2001. - № 1. - С. 63-70.
Соловьев И. Н. Налоговые преступления: практика работы органов налоговой полиции и судов. - М., 2002. - 320 с.
Тарараев С. Е. История возникновения и развития налога на доходы физических лиц в России // Государство и право. - 2003. - № 9. - С. 61-63.
Тарараев С. Е. Установление налогового резидентства плательщиков налога на доходы физических лиц с целью устранения двойного налогообложения // Государство и право. - 2003. - № 12. - С. 109-112.
Ткач А. Н. Новое в уголовной ответственности за налоговые преступления. Комментарий к п. 123 и 124 ст. 1 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ (ст. 198, 199 Уголовного кодекса Российской Федерации) // Право и экономика. - 2004. - № 1. - С. 53-59.
Топорнин Б. Н. Налоговое право в правовой системе России // Налоговый вестник. - 1997. - № 8. - С. 3-6.
Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Е. Ю. Грачева, Г. П. Толстопятенко. - М., 2003. - 536 с.
Франк В. К. Об определении понятия и сущности общих принципов налогового права // Журнал российского права. - 2003. - № 4. - С. 33-37.
Чувилев А.А. Деятельное раскаяние // Российская юстиция. - 1998. - № 6. - С. 10-11.
Чучаев А. И., Иванова С. Ю. Таможенные преступления в новом УК РФ // Государство и право. - 1998. - № 11. - С. 40-46.
Шаталов С. Д. Комментарий к Налоговому Кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный): Учебное пособие. - М., 1999. - 638 с.
Шевелева Н. А. Правовой статус налогоплательщиков в российской налоговой системе // Известия вузов. Правоведение. - 1996. - № 3. - С. 82-86.
Щекин Д. М. Судебная практика по налоговым спорам. - М., 2003. - 400 с.
Якимов А. Ю. Статус субъекта права (Теоретические вопросы) // Государство и право. - 2003. - № 4. - С. 5-10.
Яни П. С. Специальный случай освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления // Российская юстиция. - 2000. - № 1. - С. 12-14.