Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
НАЛОГОВОЕ ПРАВО
Кустова Маргарита Валерьевна
В октябре консультации по вторникам с 16 до 18 часов. Еще кружок.
ПРЕДМЕТ НП
Налоговое право создает режим изъятия налогов у физических лиц и организаций в целях реализации публичных задач и функций. Речь идет об изъятии в денежной форме части имущества физлиц и организаций и формировании на этой основе публичных фондов денежных средств.
Таким образом, посредством налогообложения происходит организация и осуществление налоговых изъятий у физических лиц и организаций в бюджетную систему. Надо помнить, что речь идет об одностороннем движении стоимости созданного в стране валового общественного продукта. Речь идет о перераспределении части созданного продукта в пользу публичного субъекта. То есть тут отношения, где деньги играют роль не товарного эквивалента, как это есть в ГП, а играют роль средства накопления.
Мы можем отметить, что в результате налогообложения налогоплательщик имеет доступ к определенным публичным благам, которые будут ему предоставлены на этой финансовой основе. Но точно также мы понимаем, что удовлетворение публичное, получаемое налогоплательщиком, не будет эквивалентом тому изъятию, которое будет произведено у него. То есть удовлетворение интереса в предоставлении публичных услуг будет иметь место в рамках других самостоятельных правоотношений. Никакой юридической связи между получением публичных благ и налоговым изъятием не будет.
Отсюда, центральное место в предмете НП занимают имущественные отношения. НП регулирует именно имущественные отношения, но это иные, отличные от гражданских, правоотношения, где деньги являются не эквивалентом, а средством накопления.
Эти отношения не существуют вне своего правового оформления. Это те отношения, которые организуются государством в односторонне-властном порядке, и те отношения по изъятию части имущества физлиц и организаций в денежной форме, в которых публичному субъекту отводится роль властвующего лица. Это лицо предлагает свои императивы. Поэтому отношения, регулируемые НП, являются односторонне-властными.
Объект таких отношений - поведение лиц, которое должно быть направлено на своевременное, полное и правильное исполнение конституционной обязанности по уплате налогов. То есть НП обеспечивает правовой режим исполнения каждым конституционной обязанности по уплате налога.
Сам налог (денежное изъятие) рассматривается в качестве предмета правоотношения.
Каковы основные признаки отношений, составляющих предмет НП?
Посему такие отношения называются властно-имущественными (организационно-имущественными) отношениями. Эти отношения сколь властные, столь же имущественные, и наоборот, сколь имущественные, столь же властные. Власти столько в таких отношениях, сколько же и имущества. И то, и другое важно. То же самое встречается в финансовом праве. НП на юрфаке рассматривается как подотрасль ФП. Там тоже в одностороннем порядке формируются публичные фонды, которые в одностороннем порядке же и распределяются.
Является ли публичный субъект обязательной стороной в таких отношениях? Всегда ли есть субъект, выражающий публичный интерес, действуют от лица публичного субъекта? А отсюда другой вопрос: не могут ли возникать отношения, составляющие предмет НП, как горизонтальные отношения?
Все эти вопросы нужно отсеять. Система налоговых правоотношений весьма сложна, и в целях обеспечения налоговых изъятий законодатель моделирует целую систему отношений с участием различных субъектов, которые часто нацелены на один и тот же предмет (даже на одну и ту же сумму налогового изъятия у конкретного лица).
Пример. Например, НДФЛ может изыматься у налогоплательщиков-физических лиц при участии налогового агента. Налоговый агент в таком случае является работодатель, которые в соответствии с НК обязан исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму налога, подлежащую изъятию с доходов физлица в рамках соответствующего трудового договора. У нас есть публичный субъект, производящий изъятие. Есть налогоплательщик - работник. И есть налоговый агент - организация-работодатель (или ИП-работодатель). Какие правовые связи вырисовываются между этими тремя субъектами?
Публичный субъект состоит в налоговых отношениях с налогоплательщиком в налоговых правоотношениях, потому что речь идет об односторонне-властных отношениях по изъятию в денежной форме части имущества налогоплательщика. Есть ли правовые отношения между публичным субъектом и налоговым агентом? Да, ибо последний в силу НК обязан исчислить, удержать и перечислить сумму налога. Так что и тут есть налоговые отношения между агентом и публичным субъектом. А какие отношения между налогоплательщиком и налоговым агентом? Очевидно, между ними существуют трудовые отношения. Вышеописанные налоговые отношения основаны на трудовых отношениях. Но самое интересное: может ли в описанном примере появиться налоговое правоотношение между налогоплательщиком и агентом?
Наверное, лет 10 назад в учебнике кафедральном М.В. написала, что агент и плательщик не связаны налоговыми отношениями. Да, они каждый состоят в налоговых отношениях с публичным субъектом. Но между собой они связаны иными отраслевыми отношениями, в рамках который формируется объект налогообложения. Отсюда был вывод, что любые требования работника к работодателю и наоборот могут быть адресованы только, в нашем примере, в рамках трудовых правоотношений. А это означает, что если, например, работник получил зарплату меньше, чем ожидал, потому что это вызвано бОльшим удержанием налога, чем нужно в силу закона, то он мог потребовать вернуть недовыданную зарплату в рамках трудового спора.
Налоговое законодательство сегодня, однако, развивается в несколько ином направлении. Например, в ст.231 НК РФ (особенная часть) мы увидим, что в случае, если налог неправомерно удержан агентом, он подлежит возврату плательщику на основании заявления последнего, поданного налоговому агенту. Для агента установлены сроки исполнения обязанности по возврату - в течение 3 месяцев с момента подачи заявления. А если агент задерживает возврат, то он обязан заплатить проценты за просрочку возврата излишне удержанной суммы налога в размере ставки рефинансирования. А в ТК процентная ставка за несвоевременно выданную зарплату равна 1/300 ставки рефинансирования за день просрочки, а в коллективном договоре может быть ставка иная. В ТК такая ставка начисляется со дня невыдачи. А по НК такая ставка начисляется спустя только 3 месяца.
Вот и вопрос: НК регулирует "горизонтальные" налоговые отношения (между агентом и плательщиком, например)?
Да, ядро НП - это властные отношения, где есть властный и подчиненный субъекты. Но исключает ли это возникновение отношений без участия публичного субъекта? Строго говоря, ст.231 НК РФ - яркий пример последних.
Далее возникает вопрос: а может быть плательщик в отношениях с агентом подвластен последнему? Может быть агент как бы выступает не от своего имени, а от имени публичного субъекта? К сожалению, нужно сказать, что налоговый закон не дает основания говорить о подобном. Закон не говорит, что агент может выступать от лица публичного субъекта.
Развитие налогового законодательства, положения особенной части НК в некоторых случаях позволяют усматривать возникновение "горизонтальных" налоговых отношений, которые складываются между двумя обязанными субъектами при том, что ни одно из этих лиц не уполномочено выражать юридический интерес публичного субъекта.
К сожалению, законодатель, испытывая потребность в такого рода горизонтальных отношениях, не проявляет должной последовательности в регулировании оных, оставляя такое регулирование фрагментарным. Зачем нужно было моделировать горизонтальные отношения, например, по ст.231 НК? Чтобы не загружать налоговый орган. Вот такая утилитарная цель привела к серьезным проблемам в понимании, какие же отношения составляют предмет НП.
Пример. Развиваются горизонтальные отношения между двумя обязанными лицами. Плательщик говорит агенту: ты удержал неправильно у меня. Агент говорит: да, вроде неправильно, на вот тебе излишне удержанное. Плательщик говорит: да, чувак, спасибо, но ты мне еще проценты торчишь по зарплате (ТК). Агент: я тебе дам только то, что по 231-ой НК тебе полагается - за полмесяца. Они идут в суд. Что суду делать? Вроде тут налоговые отношения, но вроде и трудовые. Чтобы определить, нужно ли платить проценты по 231-ой, нужно определить, был ли исчислен налог правильно. А ни агент, ни плательщик не уполномочены на подтверждение правильности исчисления налогов. Это очень серьезные проблемы порождает на процессуальном уровне. Вот такая вот фрагментарность.
В отношениях между агентом и публичным субъектом налог чужой, а имущественная обязанность своя. Так что отношения имущественные, а посему и налоговые. А между агентом и плательщиком законодатель вроде тоже видит имущественные отношения (231 НК РФ). Есть все формально-юридические основания для того, чтобы ставить вопрос об усложнении состава налоговых правоотношений.
Отметим, что кроме таких вот имущественных отношений НП регулирует и отношения хотя бы и лишенные прямого имущественного содержания, но обеспечивающие исполнение соответствующей публичной имущественной обязанности. Речь идет об организационных налоговых отношениях, тесно связанных с имущественными налоговыми отношениями.
Такие организационные отношения возникают у публичного субъекта как и с самим налогоплательщиком, так и с иными обязанными лицами, которые как состоят с первым в имущественных отношениях (налоговые агенты), так и не состоят. Например, отношения по информированию налоговых органов в целях надлежащего осуществления налогового контроля.
Более того, организационные отношения могут складываться не только с участием налоговых органов. Наука признает налоговыми отношения по установлению и введению налогов. Это спорно. Установление налога - это фиксация в законе всего объема существенных элементов налогообложения. Установление налога - законодательное определение юридической структуры налога. Тем не менее, такой подход может быть оправдан почему? Потому что эти законы, принимаемые по налоговым вопросам, начинают обретать существенную специфику в сравнении с иными законами. Правовая регламентация такой специфики дается именно в НК РФ.
Специфика предопределяется самой правовой природой таких отношений, ибо публичный субъект в одностороннем порядке осуществляет имущественное изъятие в свою собственную пользу. Попросту говоря, государство "крадет" наши деньги. Чтобы вмешательство в частную собственность не было чрезмерным, нужно соблюсти баланс публичного и частного интереса. Поэтому к содержанию, форме и порядку введения в действие закона о вводе налога предъявляются определенные требования. Налог считается установленным, когда в налоговом законе недвусмысленно и четко установлены все элементы налогообложения, чтобы плательщик понимать что, сколько и когда должен заплатить в бюджет.
Дискуссионный вопрос. Можно ли относить к налоговым отношения, которые складываются между налоговыми органами в связи с реализацией этими органами налоговым полномочий (администрирование налогов)? Административные это отношения, а не налоговые. В большинстве случаев сфера управления не оказывает решающего влияния на характер отношений между органами. Нет специфики, короче. Налоговые органы между собой взаимодействуют так же, как и любые другие органы. Но в теории НП есть и другие подходы. Г-н Худяков (?) говорит, что это налоговые отношения, поскольку выражают один из самых типичных и значимых элементов налоговой деятельности государства. Убедительно? Нет!
МЕТОД НП
Властный характер отношений по общему правилу исключает применение (или по крайней мере, доминирование) метода равенства сторон. Преимущественно используется императивный метод (метод власти-подчинения, где подчинение не организационное, а подчинение воли).
В налоговых отношениях зависимость сторон функциональная.
Инициатива возникновения отношений, как правило, лежит на государства (публичном субъекте). Оно инициативно изымает имущество, подталкивая физических лиц и организации заплатить.
В рамках налоговых отношений сталкиваются публичный и частный интересы. С оной стороны, есть стремление сберечь имущество, с другой стороны, есть стремление такое имущество отобрать.
Инициатива в налоговых отношениях может исходить и от налогоплательщика. Оный может просить рассрочки, отсрочки уплаты налога, обращаться за инвестиционным налоговым кредитом. Но все-таки отношения властные, поэтому частный интерес учитывается там и постольку, где и поскольку он может быть встроен в публичный интерес и не противоречить ему.
В условиях развития налоговых отношений в РФ в налоговое право все более начинают проникать элементы диспозитивности. Например, Глава 14.6 НК РФ. У крупнейших налогоплательщиков есть право обратиться в ФНС (в центральный орган) с заявлением о заключении соглашения о ценообразовании для целей налогообложения.
Если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются такие коммерческие или финансовые условия, которые отличаются в сопоставимых условиях от тех отношений, которые возникали бы между независимыми лицами, то любая прибыль, полученная взаимозависимыми лицами, учитывается в целях налогообложения. Еще раз. В целях снижения налоговой нагрузки взаимозависимые лица могут выбирать коммерческие или финансовые условия.
Взаимозависимость лиц дает меньшую прибыль, чем если бы такие лица были независимыми. Для этих целей НК предусматривает правила трансфертного ценообразования, т.е. ценообразования для целей налогообложения. То есть пофиг на гражданские отношения. Просто соглашением с ФНС определяется цена, которая будет учитываться при взимании с таких лиц налогов. Правила определения цены должны быть очень сложными, ибо нужно рассчитать сопоставимые условия.
Для того, чтобы обеспечить известный баланс публичного и частного интереса Глава 14.6 НК РФ предусматривает соглашения между крупнейшими налогоплательщиками и ФНС о порядке применения цен или методов ценообразования в соответствующих контролируемых по налоговому закону сделках для целей налогообложения.
Если налогоплательщик соблюдает условия соответствующего соглашения о трансфертном ценообразования для целей налогообложения, то к нему не могут быть применены доначисления налогов, санкции за неуплату налогов.
Заключение подобных соглашений дает возможность согласовать позиции относительно порядка ценообразования применительно к конкретным контролируемым сделкам, в т.ч. до совершения сделок налогоплательщиком. Налогоплательщик с бОльшей долей уверенности может судить о том, что его взгляд на применение НК совпадает со взглядом ФНС. А это страхует от негативных налоговых последствий, связанных с разночтением в прочтении налогового законодательства.
Но заключение таких соглашений предполагает и значительно более высокую прозрачность заключаемых налогоплательщиком сделок и высокую открытость налогоплательщика перед налоговыми органами.
Первое соглашение о трансфертном ценообразовании было заключено с Роснефтью, потом с Газпром-нефтью, и еще с Российскими авиалиниями.
МЕСТО НП В СИСТЕМЕ РОССИЙСКОГО ПРАВА
Далеко не все специалисты относят НП к подотрасли ФП. Многие настаивают на самостоятельности НП. М.В. Кустовой без разницы.
Где прекращаются налоговые отношения и где начинаются финансовые отношения?
Есть банк и налогоплательщик. Уплата налогов в основном осуществляется в безналичной форме. У налогоплательщика есть счет в банке. У банка есть к/с в ЦБ РФ. Налоги зачисляются на счета бюджетов в ЦБ. Налоговый платеж какой путь проходит? С р/с плательщика на к/с в ЦБ РФ, а оттуда на счет бюджета в ЦБ РФ.
С точки зрения НП 45-ая статья говорит о том, что по общему правилу организация считается уплатившей налог в момент предъявления в банк платежного поручения при наличии достаточного остатка средств на своем счете. Значит, мы имеем право полагать, что еще даже до списания суммы со счета плательщика обязанность по уплате налога исполнена. А что значит исполненная обязанность? А это строго говоря значит, что налог уплачен. Даже если сумма налога где-то пропадет, то это уже будут бюджетные деньги (если плательщик не отзовет свое платежное поручение), притязания на которые будут только у публичного субъекта, но никак не у налогоплательщика.
В связи с этим возникает вопрос: а банк в каких отношениях участвует, когда перечисляет сумму налога?
Всегда ли именно такое распределение рисков неперечисления установлено в законодательстве? Нет. Да, в налоговом праве риски неперечисления лежат на банке, а не на плательщике. Это обусловлено публичной природой отношений. КС даже подтвердил (позже скажем об этом), что с конституционных позиций было бы несбалансированным распределение рисков в пользу публичного субъекта, а не в пользу плательщика. Ибо публичный субъект имеет рычаги воздействия на банковскую систему и на конкретный банк, а плательщик против банка мало что может сделать. Но в ГП риски ложатся на плательщика, который отвечает за действия привлеченного банка.
Домашнее задание - банк, перечисляя сумму налога, участвует в налоговых или бюджетных отношениях? У лиц могут изъять иные обязательные платежи (в том числе и неналоговые) - например, административные штрафы. В отношении этих платежей какие-то другие риски неперечисления должны быть или те же самые?
ПКС 1998 года №24-П - отношения банка по перечислению в бюджет - это налоговые отношения. Но мотивировка в этом ПКС странная.
Что касается природы соответствующих отношений, то природа отношений по перечислению банком налога, административного штрафа и других обязательных публичных изъятий с учетом специфического распределения рисков непоступления этих сумм в бюджеты (эти риски ложатся на публичные субъекты) является схожей. Но законодатель не подвергает эти отношения по перечислению обязательных изъятий в бюджетную систему универсальному регулированию в рамках бюджетного права. Почему? Потому что 95% - это налоги, а 5% - это неналоговые платежи. Налоги государство беспокоят больше.
Поэтому получается, что формально-юридически регулированию подвергаются только отношения по перечислению банками налоговых платежей в бюджетную систему. Такое регулирование закреплено в Налоговом Кодексе. В БК ничего про это нет. Раньше там хоть были какие-то меры принуждения к банкам за неперечисление любых платежей в бюджетную систему, а с июля 13-го года норм о мерах принуждения к банкам в БК ничего не говорится.
Поэтому получается, что у нас появляются формально-юридические основания говорить, что эти отношения являются сегодня налоговыми, ибо урегулированы они в НК. Хотя по идее, все отношения банка с ППО по перечислению обязательных публичных изъятий должны регулироваться унифицировано. А унифицированное регулирование не может быть в НК, ибо не все платежи налоговые.
ИСТОЧНИКИ НП
Основополагающее место занимает КРФ. КРФ содержит положения, которые являются основой для регулирования налоговых отношений. Прежде всего, это ст.57 КРФ, где написано, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщика, обратной силы не имеют.
Дома надо вспомнить конституционные положения, которые являются основой для принципов налогообложения, которые являются основой для разграничения полномочий органов госвласти и органов МС, разграничения полномочий между законодательной и исполнительной властью.
Второй уровень - акты законодательства о налогах и сборах и НПА представительных органов МС.
Законодательство понимается в узком смысле, т.е. как законы. Это только законы и акты представительных органов МС.
Федеральное законодательство состоит из НК РФ, который в двух частях. Первая часть регулирует общие положения. Вторая часть регулирует вопросы взимания отдельных видов налогов и сборов в РФ. Кодификация налогового законодательства сегодня практически завершена.
НК устанавливает приоритет положений этого кодекса перед иными законами о налогах и сборах. Надо оговориться, что эту норму о приоритете нужно рассматривать как адресованную самому законодателю. Законодатель должен следовать этому положению, и не принимать новые законы о налогах, а принимать законы о внесении изменений в НК.
Если законодатель примет отдельный закон, то он фактически откажется от нормы, когда-то там принятой в НК, о приоритете НК над другими законами. Так что законодатель эту норму как бы для себя установил.
Речь не идет об общих принципах (не об основах, закрепленных в НК), которые имеют конституционное звучание, и присутствие которых обусловлено положениями КРФ. Законодатель, приняв отдельный закон, противоречащий таким основам в НК, фактически нарушает КРФ.
Налоговое законодательство фактически ограничивает право собственности. А ограничиваться конституционное право может только федеральным законом (ст.55 КРФ). Поэтому НК должен на федеральном уровне должен урегулировать все налоговые отношения, подлежащие регламентации на федеральном уровне. Удельный вес иных источников не может быть сопоставим с положениями НК РФ.
В то же время нельзя исключить принятие отдельных законов федеральных по налоговым вопросам. В частности, в 2006 году был принят закон об особом порядке декларирования доходов физическими лицами, который вводил "налоговую амнистию", когда можно было без официального документа погасить прошлые долги и пени и быть свободным от уплаты санкций. В НК ничего не вносили, потому что это был временный закон. Поэтому исключить появление отдельные налоговых законов, стоящих в стороне НК, нельзя. Хотя это все-таки исключение.
А законы о внесении изменении в НК? Это самостоятельный источник НП? Или они просто меняют содержание НК как основного налогового закона? Это на досуге можно подумать.
В июле 2013 года теперь законодатель допускает внесение изменений в НК только специальными законами, предметом которых является регулирование именно налоговых отношений. Нельзя в силу указаний НК вносить изменения в НК, которые одновременно вносят изменения в другие законы или которые имеют другие изменения.
Вопрос: а что, если законодатель нарушит это предписание от июля 2013 года? Что теперь, мы теперь этот новый закон применять не должны? Он же не нарушает конституцию. Это к вопросу об иерархии ФЗ.
С точки зрения Кустовой, эти все нормы лишены глубокого звучания. Законодатель просто сам себя дисциплинирует.
Что касается законодательства о налогах и сборах субъекта РФ и актов представительных органов МС, то здесь нужно помнить, что НП связано с ограничением права собственности. Поэтому правотворчество субъектов РФ и органов МС ограничено серьезно. Творить право они могут только в случаях, прямо предусмотренных НК (а перечень таких случаев очень ограничен), и с учетом того, что рамочное регулирование соответствующих отношений уже осуществлено в НК. Речь идет о региональных и местных налогов и сборов, прежде всего. Есть некоторые полномочия в части определения оснований и условий изменения сроков исполнения налоговых обязанностей.
ДЕЙСТВИЕ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА ВО ВРЕМЕНИ И ПРОСТРАНСТВЕ
Отметим, что налоговые отношения обладают столь значительными особенностями, что это предопределило включение в БК (НК?) специальные положения ст.5, регламентирующей порядок вступления налоговых законов в силу. Эти правила дифференцированы и едиными не являются. Есть специальные правила о законах, устанавливающих новые налоги и сборы, и правила о всех иных законах.
Так дифференциация производится в зависимости от того, меняется ли регулирование налога или сбора.
Законы вступают в силу не ранее, чем через месяц с момента опубликования (для налогов и сборов), и не ранее 1-го числа нового налогового периода (только для налогов). Таково общее правило.
Это отличается от общего порядка вступления в силу обычного закона. У нас 10 дней с момента опубликования, как правило. А по налоговым законам - 1 месяц с момента официального опубликования. Почему срок дольше? Потому что налогообложение влияет на осуществление налогоплательщиком экономической деятельности. Нужно учитывать, что налогоплательщик несет налоговое бремя. Отсюда надо предоставить налогоплательщику разумный срок, достаточный для него, чтобы скорректировать свои позиции в гражданском обороте, свое осуществление экономической деятельности таким образом, чтобы выбрать оптимальный вариант ведения бизнеса.
С позиции законодателя этот срок должен составлять не менее 1 месяца с момента официального опубликования.
А для налогов действует еще связь с налоговым периодом. КС еще в 96 и 97 годах говорил о важности учета налогового периода при принятии новых законов.
По каждому налогу формирование налоговой базы (экономической основы для целей изъятия налога) происходит протяженно во времени. Как правило, этот отрезок по большинству налогов составляет 1 год. НДФЛ - налоговая база формируется в течение календарного года. Соответственно, обложение налогом результата экономической деятельности физлица осуществляется по итогам такого календарного года. Налоговый период может быть и квартал. Раньше НДС вообще ежемесячно взимался.
Если внимательно посмотреть на правила, то получается следующее. Для целей определения вступления в силу закона о налоге необходимо соблюдение двух правил. Во-первых, 1 месяц с момента опубликования, а во-вторых, вступление в силу должно произойти не ранее 1 числа нового налогового периода.
Например, закон об изменениях в НДФЛ приняли. Как сделать, чтобы он вступил в силу 1 января 2014 года? А так, чтобы такой закон приняли не позднее 1 декабря 2013 года. 1 января - начало налогового периода для НДФЛ.
Проблема применения правил ст.5 НК была предметом рассмотрения КС. В 2002 году, вроде, приняли закон о ЕСН (сейчас его уже нет). Приняли его в конце декабря месяца. Встал вопрос, когда он вступает в силу - через месяц или ждать следующего налогового периода. А закон о ЕСН был опубликован до наступления нового налогового периода по ЕСН. То есть вроде как налогоплательщик имел там 10-15 дней на то, чтобы ознакомиться с новым законом. Насколько точно нужно соблюдать правила ст.5 НК. В 2003 году вышло ОКС 159-О, где КС сказал следующее: закон опубликован до начала налогового периода (1 год), а потому его положения подлежали введению в действие по крайней мере не ранее, чем по истечении 1 месяца со дня опубликования. Это вызывает такое впечатление, что КС снимает с себя необходимость ответить вопрос о правилах ст.5 НК.
В 2011 году КС делает комментарий к этой оговорке "по крайней мере" в ОКС 1151-О. "По крайней мере", говорит КС, не означает отсутствие обязанности соблюдать иные условия ст.5 НК. Следовательно, не может эта оговорка "по крайней мере" препятствовать применению судами ст.5 НК и в более благоприятном для налогоплательщика режиме.
КС очень обтекаемо и неопределенно сказал.
Что делает КС? КС не говорит, положим на наш пример с НДФЛ и 2014 годом, что закон о НДФЛ вступит или не вступит с 1 января 2014 года в силу. Он, по сути, отдает вопрос на откуп арбитражным судам.
Отметим, что с конституционных позиций требования законного установления налога как оно сформулировано в ст.57 КРФ относятся не только к форме и содержанию соответствующего закона, не только к порядку принятия налогового закона, но, как КС и отмечал, и к порядку введения его в действие, вступления его в законную силу.
Вторая проблема, с которой КС тоже сталкивался, и с которой успешно справился. Вопрос: что понимать под опубликованием? Была ситуация, когда дата выпуска Собрания Законодательства совпадала с датой подписания выпуска СЗ в печать, и эта дата была - 31 декабря. Можно ли считать датой опубликования дату подписания в печать? Означает ли "опубликован" только помещение текста в официальное издание, или же оно означает и обнародование, т.е. доведение текста до всеобщего сведения, когда каждое заинтересованное лицо может быть ознакомлено с текстом закона? ПКС 1996 17-П сказал, что нужно еще и обнародование.
И еще одна проблема, которая перед КС поднималась неоднократно, и в 2013 году нашла свое разрешение. Речь идет о проблеме определения порядка вступления в законную силу НПА органов исполнительной власти субъектов РФ, устанавливающих кадастровую стоимость земельных участков, в части, касающейся применения этой кадастровой стоимости к отношениям, связанным с налогообложением.
ОКС 2010 165-О, ОКС 2011 156-О - там об этом начали говорить. А ПКС июля 2013-го года разрешило этот вопрос. Там была проблема следующая. Есть сведения о кадастровой стоимости участка. Эта стоимость определяет налоговую базу земельного налога. Эти сведения стали известны налогоплательщику в конце декабря 2007 года. Налогоплательщик посчитал, что в соответствии с положениями ст.5 НК РФ кадастровая стоимость должна учитываться только с 1 января 2009 года. По земельному налогу налоговый период - это тоже 1 календарный год. Однако у судов возникли сомнения, и они не поддержали налогоплательщика, ибо речь шла не о налоговом законе, а о НПА органа исполнительной власти субъекта РФ. Кроме того, была специальная норма в федеральном законе о сроках доведения сведений о кадастровой стоимости до налогоплательщика. Вопрос возник: применяется ли ст.5 НК к таким НПА, которые влияют на налоговую обязанность (в нашем случае, налоговая база определяется по НПА).
Требования ст.5 НК РФ корнями своим и уходят в ст.57 КРФ ("законно (!) установленные налоги и сборы" и "обратной силы у ухудшающих налоговых законов нет"). Если мы допустим, что новый закон вступит в силу, например, 28 января (если приняли 28 декабря), то при вступлении такого закона в силу уже в процессе течения налогового периода положения такого закона будут распространяться на период 1-27 января. А это уже нарушение конституции.
Поэтому если мы получаем сведения о кадастровой стоимости, которые влекут последствия для налоговой обязанности (например, размер налога повысился) и ограничивают фактически его права собственности, то нужно признать, что хотя бы НК в нормах о земельном налоге и предусматривается НПА субъекта РФ о кадастровой стоимости, надо нам смотреть на ст.5 НК, ибо она есть отражение ст.57 КРФ. При этом нужно помнить, что мы ссылаемся на ст.5 НК не потому, что налоговое законодательство меняется. Нет, оно не меняется. Мы на нее ссылаемся, потому что отражает Конституцию, которой должен соответствовать акт исполнительного органа власти субъекта РФ о кадастровой стоимости.
Контраргумент в пользу соответствия НПА органа исполнительной власти субъекта РФ: налогоплательщик знает правила игры, что кадастровая стоимость (рыночная стоимость земли) может меняться. Кроме того, кадастровую стоимость можно отдельно оспорить в суде. То есть налогоплательщик, во-первых, знает, куда он зашел, а во-вторых, может уменьшить свою налоговую базу иным путем.
Мы имеем дело с властными отношениями, организуемыми публичным субъектом. Для баланса публичного и частного интереса должны действовать мощные конституционные гарантии права собственности.
КС в ПКС июля 2013 года поддержал позицию налогоплательщика. Затраты на уплату фискальных платежей не должны носить для налогоплательщика внезапного характера. Они не должны вдруг возникать как непреодолимое препятствие при реализации экономической свободы предпринимателя. Изменение правил до истечения разумного срока приводило бы к нарушению конституционных принципов, на которых основана экономическая система и правовой статус субъектов экономической деятельности. Гарантии ст.57 КРФ должны оказывать и оказывают, по мнению КС, воздействие на все отношения, связанные с установлением налогов и сборов, и поэтому безотносительно к формально-отраслевой принадлежности правовых средств, используемых в целях установления налогов и сборов. Неважно, что кадастровая стоимость регулируется земельным правом. Оная стоимость важна при определении объема налоговой обязанности плательщика. В той части, в которой оная стоимость влияет на содержание налоговой обязанности, в той мере, в какой положения земельного законодательства влияют на формирование базы по земельному налогу, положения ст.57 КРФ (а значит, и положения ст.5 НК) должны применяться и к таким отношениям.
Иное приводило бы к снижению конституционных гарантий право налогоплательщика исключительно по формальным основаниям.
ПКС 17-П 02.07.2013 - это мы его обсудили.
Применение общего правила по вступлению в силу налогового закона становится неоправданным для тех случаев, в которых налоговый закон предусматривает обязательное придание налоговому закону обратной силы, или возможность придания такой обратной силы.
Поэтому в НК внесены были изменения, в соответствии с которыми сначала было предусмотрено, что такие акты могут вступать в силу со дня официального опубликования (если в этих актах такое прямо предусмотрено), а потом (в июле 2013 года) предусмотрели, что не ранее со дня даты официального опубликования в сроки, установленные таким законом.
Мы упомянули, что действует особый порядок вступления в законную силу актов о налогах которые вводят новые налоги и сборы. Такие акты вступают в силу не ранее, чем по истечении месяца со дня опубликования и не ранее 1-го января следующего календарного (!) года (не налогового периода).
Наконец, еще один акцент. Правила ст.5 НК РФ о вступлении в законную силу актов законодательства о налогах распространяются также и на акты субъектов РФ и актов органов МС (ч.5 ст.5 НК РФ).
ОБРАТНАЯ СИЛА НАЛОГОВОГО ЗАКОНА
Нужно посмотреть ст.5 НК. Выписать три ситуации возможности придания закону обратной силы. Есть налоговые законы, которым никогда не может быть придана обратная сила, те, к которым всегда обратная сила применяется, и те, к которым оная может быть применена.
Когда обратной силы нет:
Когда обратная сила всегда есть:
2. Акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу (ч.3 ст.5 НК РФ).
Когда обратная сила может быть предусмотрена принимаемым законом:
3. Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это (ч.4 ст.5 НК РФ).
Наша Конституция и налоговое законодательство лояльны к налогоплательщикам в вопросах обратной силы. В международной практике установление запрета на придание обратной силы законам не запрещается. В Швеции придание обратной силы допускается, но только при наличии основательной причины для придания закону обратной силы (причем такой закон может быть написан только Правительством Швеции или комиссией Парламента). В Греции придание обратной силы допускается, но ограничено пределами одного финансового года. В США в свое время в рамках разрешения одного конкретного дела было признано допустимым взимание налога с физлица (подоходный налог) за несколько месяцев, предшествующих дате вступления в силу соответствующего закона о подоходном налоге.
Так что наше налоговое законодательство и наша Конституция очень-очень либеральны.
В некоторых государствах вообще вопрос обратной силы не раскрывается.
Запрет на придание обратной силы законам, если они не связаны с юридической ответственностью, на уровне Конституции РФ установлен только для налоговых законов. Обратите внимание, что это положение призвано гарантировать стабильность экономического и правового положения налогоплательщика.
Несмотря, казалось бы, на такую ясность в регулировании вопроса об обратной силы, проблем в этом вопросе немало.
Казалось бы, закону всегда придается обратная сила, если таким законом дается дополнительная гарантия защиты прав налогоплательщика. А что такое "гарантия защиты прав налогоплательщика"? В законодательстве этого понятия нет. Понятие оценочное, и оно требует толкования. Толкование в значительной степени дается судами. Такой гарантией можно назвать положение НК, в соответствии с которым налогоплательщики освобождались от уплаты пеней, если неуплата налога была вызвана применением этими лицами разъяснениями Минфина или финансовых органов субъектов РФ.
Второй момент, на который нужно обратить внимание. Казалось бы, улучшает положение налогоплательщика - МОЖЕТ быть придана обратная сила, а если ухудшает, то обратной силы быть НЕ может. Речь, как правило, идет не о точечном изменении законодательства, а о масштабных и системных поправках, корректирующих обязанность налогоплательщика. Часть поправок может приводить к улучшению положения налогоплательщика, а другая часть - может приводить к ухудшению. А если посмотреть на действие этих поправок в совокупности, то результат будет вообще нейтральным. Кроме того, с учетом особенностей поведения налогоплательщика в гражданском обороте, эти поправки для одного налогоплательщика будут улучшающими его положения, а для другого - ухудшающими. Так вот вопрос - может ли один из налогоплательщиков настаивать на недопустимости придания соответствующим поправкам обратной силы, а другой - настаивать на необходимости придания таким изменениям обратной силы?
ОКС было по этому поводу, где были далеко небесспорные подходы.
АКТЫ ТОЛКОВАНИЯ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
В условиях действия столь сложной системы налогового регулирования, налогоплательщику очень важно на какое-то официальное толкование норм налогового закона, на мнение тех субъектов, чье мнение может иметь правовую значимость в налоговой сфере. Налоговый закон предоставляет плательщикам такую возможность. П.1 ст.21 НК РФ дает право плательщикам налогов и сборов получать письменные разъяснения финансовых органов по вопросам применения налогового законодательства. Аналогичное право получают и налоговые агенты в соответствии со ст.24 НК РФ.
Ст.34.2 НК РФ предусматривает полномочие финансовых органов давать соответствующие разъяснения. Такие разъяснения могут давать как конкретному плательщику по конкретному вопросу, так и неопределенному кругу лиц. С 2010 года речь идет о праве давать такие разъяснения также и налоговым органам (Минфин будет давать ФНСу разъяснения).
Разъяснения даются в пределах компетенции финансового органа в течение 2-месячного срока. Обратим внимание на то, что разъяснения даются в пределах компетенции. Это значит, что должностное лицо, дающее разъяснения, должно иметь право давать разъяснения от имени органа. В свое время в письмах Минфина такими лицами были названы сам министр финансов, его замы, руководитель таможенно-налогового отдела Минфина и его замы.
Следует обратить внимание, что такие разъяснения не имеют чисто юридически формально-обязательного характера. Они имеют рекомендательный характер. Что это значит? Это значит, что если Минфин допускает в своем толковании НК ошибку и не видит в законе налоговую обязанность, а НК такую обязанность все-таки предусматривает, то такая обязанность как была, так и осталась у плательщика. И наоборот, если Минфин видит обязанность, а ее на самом деле нет, то ее как не было для плательщика, так и нету.
Вместе с тем, следование таким разъяснениям имеет правовые последствия для плательщика. Если следование таким разъяснениям привело к неисполнению или ненадлежащему исполнению налоговой обязанности, то это исключает вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения. В силу ст.75 НК РФ исключается начисление пеней в связи с неисполнением налоговой обязанности.
Достигается баланс таким образом между действием закона и изданием разъяснений.
Вопрос: а как оценить место разъяснений в правовой системе РФ? Формально это не соответствует определению НПА. Может быть это акт официального толкования? Но нашему законодательству понятие акта официального толкования неизвестно.
В ст.32 НК (пп.5 п.1) устанавливается обязанность налоговых органов руководствоваться этими разъяснениями Минфина по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. С 01.01.2012 года ст.34.2 НК РФ дополнена полномочиями Минфина давать разъяснения непосредственно налоговым органам.
Появление ст.34.2 НК РФ было вызвано только одним мотивом. Была административная реформа, где контроль и надзор с одной стороны и нормативное регулирование с другой стороны были разделены, а прямого соподчинения между этими двумя сферами деятельности не было. Для того, чтобы обеспечить выработку единообразной практики между контрольными органами и нормотворческими органами, установили обязательность применения разъяснений Минфина для налоговых органов.
Разъяснения, формально не являющиеся НПА, активно применяются налоговыми органами. Массив этих разъяснений нарастают с огромной скоростью. Они фактически напрямую начинают применяться к налогоплательщику. Когда разъяснения вступают друг с другом в противоречие, их применение приводит к нарушению прав налогоплательщиков. Встает вопрос - а может налогоплательщик оспорить в суде такие разъяснения? С одной стороны, они не являются НПА и содержат лишь точку зрения Минфина по данному вопросу, а с другой - они всеми применяются и всем плевать, что они необязательны.
Минфин даже не признает обязательными к применению те разъяснения, которые напрямую адресованы налоговым органам.
Здесь нужно почувствовать грань. С одной стороны, когда мы принимали НК, мы пытались решить проблему - исключить подзаконное нормотворчество в налоговой сфере. Мы думали, что закон должен быть таким ясным и детальным, чтобы не оставалось простора для творчества исполнительной власти в подзаконных актах. А с другой стороны, все равно столкнулись с тем, что налоговый закон (каким бы он ни был) не всегда ясен для плательщика, и он начинает обращаться за разъяснениями, и таких разъяснений становится очень много.
Минфин и в 2013 году продолжает настаивать на информационном (а не правовом) характере разъяснений (вне зависимости от того, кому адресованы разъяснения: конкретному плательщику, неопределенному кругу лиц, налоговым органам). Обязательными для применения налоговыми органами являются разъяснения, адресованные непосредственно таким органам. Но даже такие разъяснения признаются как не содержащими в себе нормы права.
Перечень разъяснений налоговым органам есть на сайте ФНС в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения нижестоящими налоговыми органами". В разъяснениях ФНС часто пишут "Согласовано с Минфином таким-то письмом". И такие письма согласования с Минфином часто нельзя найти.
Сегодня мы можем рассчитывать на обязательное официальное применение этих писем.
В условиях такого хаоса в регулировании особое значение принимает ОКС 442-О 2005 года, где КС прямо указал: при рассмотрении дел об обжаловании актов Минфина, арбитражные суды не могут ограничиваться только лишь констатацией того, что такие акты Минфина по своим формальным признакам (форма акта, порядок принятия и т.д. не соблюдены) не являются нормативными. Если такие письма (и иные акты) порождают право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам, то суды должны во всяком случае выяснить, соответствуют ли они актам законодательства о налогах и сборах, и обеспечить эффективное восстановление нарушенного права плательщика.
Получается, что если плательщик обжалует законность письма Минфина, суд не может отказать по формальному основанию (что письмо - это не НПА). Суд должен по существу решить: нарушает ли такое письмо права плательщика.
Несмотря на то, что КС прекрасно здесь выкрутился, нужно признать, что существующая ситуация с этими письмами - это безобразие. Фактически, получается, что формально эти письма - не НПА, но на самом деле это НПА. От чего ушли (от подзаконного регулирования налогов), к тому и пришли.
На сегодняшний день может быть еще одна проблема - проблема соотношения разъяснений органов исполнительной власти и устоявшейся практики судов. Например, Минфин уже давно одним образом высказывается по этому вопросу, а ВАС в Постановлении Президиума другим образом решил этот вопрос, или практика ФАСов во всех округах складывается другим образом. Понятно, что у налогоплательщика остается возможность обжаловать письма, но сам вопрос соотношения двух линий решения одного вопроса остается нерешенным. На юридическом форуме в 2013 году ФНС вроде как призналась, что будет руководствоваться практикой судов.
Отметим, что от разъяснительной деятельности финансовых органов мы отличаем деятельность налоговых органов по информированию налогоплательщиков. Ст.32 НК РФ - обязанность налоговых органов информировать плательщиков. Разъяснения - это толкование налоговой нормы, а информирование - это доведение положений налогового закона до сведений заинтересованных лиц.
Можно отметить, что зарубежной практике известен институт налогового рескрипта (предварительное налоговое регулирование). Речь идет о ситуации, когда плательщик обращается в налоговый орган для получения предварительной налоговой квалификации заключаемых первым сделок. Рескрипт налогового органа будет обязательным и для плательщика, и для налогового органа, и для суда. Предварительное определение налоговых последствий гарантирует устойчивость положения налогоплательщика.
ПОДЗАКОННОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
Нормативные акты органов власти субъектов РФ и органов МС имеют ограниченную роль в регулировании налоговых отношений. Обратим внимание на то, как законодатель не совсем корректно оформляет это ограничение: "могут осуществлять регулирование только в случаях, предусмотренных налоговым законом, по вопросам, связанным с налогообложением, и при этом так, чтобы не изменять и не дополнять налоговый закон". Что такое "вопросы, связанные с налогообложением"? Чем они отличаются от "вопросов налогообложения"? А зачем лишний раз писать, что подзаконное регулирование не может противоречить налоговому закону. То, как абсурдно федеральный законодатель сформулировал это ограничение, только еще один раз показывает всю незначительную роль подзаконного регулирования.
Нужно посмотреть ст.4 НК РФ - там все понятно.
МЕЖДУНАРОДНЫЕ ДОГОВОРЫ
Ст.7 НК РФ устанавливает приоритет МД над нормами национального законодательства. Очень важны соглашения об избежании двойного налогообложения (их примерно 70 штук).
АКТЫ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА
Есть теоретические дискуссии по вопросу о том, являются ли акты КС нормативными актами. Однако нужно сказать, что акты КС все-таки вырабатывают правовые позиции, обязательные для всех без исключения.
Те принципы НП, те основные начала налогового законодательства (ст.3 НК РФ) были первоначально сформулированы Конституционным судом. Сначала КС выявил и сформировал принципы, а потом они получили закрепление в ст.3 НК РФ.
НАЛОГОВАЯ СИСТЕМА
Нужно сказать, что есть разные подходы к пониманию налоговой системы, однако все сходятся во мнении, что понятие "налоговая система" шире, чем понятие "система налогов и сборов". Пепеляев говорит, что налоговая система - это совокупность налоговых отношений, действующая в определенный период времени.
Н.А. Шевелева рассматривает налоговую систему как совокупность системообразующих элементов, под которыми понимаются определенные группы субъектов (элементы, формирующие публичные интересы в сфере налогообложения - законодательные и представительные органы; элементы, реализующие такие интересы - налоговые органы; элементы, способствующие реализации таких интересов - это кредитные организации, обеспечивающие перечисление налогов в бюджетную систему, и лица, исполняющие налоговую обязанность).
ПРИНЦИПЫ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ
Ст.3 НК РФ именует эти принципы "Основными началами законодательства о налогах и сборах". Мы не будем говорить о том, что принципы - это основополагающие положения, которые создают базу для нормативного регулирования и т.д.
Еще раз подчеркнем, что принципы, указанные в ст.3 НК РФ, имеют конституционное звучание.
Можно почитать о принципах С.Г. Пепеляева и Г.А. Гаджиева "Налогоплательщик. Предприниматель. Государство". Монографию они написали. Очень полезная вещь. В 2004 году написали.
Принцип установления (изменения, отмены) налогов исключительно законом
Принцип вытекает из ст.57 КРФ - каждый обязан платить законно (!) установленные налоги и сборы. Налоги и сборы должны быть установлены законом.
КС сформулировал этот принцип еще в ПКС 1997 года 3-П и 16-П. КС указал, что налог может считаться в правовом государстве установленным только если он установлен в законе, которые в силу его определенности, в силу его особого порядка принятия, в силу его стабильности, может предоставить плательщику достоверные данные о его налоговой обязанности.
Из этого следует то, что по общему правилу в силу конституционных требований исключается делегирование полномочий по установлению налогов и сборов на уровень правительства (вспомни проблему законности режима налога и сбора из ФП, где некоторые сборы правительством устанавливаются).
Принцип определенности налогового обязательства
Налог может считаться установленным не просто в том случае, если он установлен законом, но и если таким законом ясно, недвусмысленно и непротиворечиво определены существенные элементы налогообложения. Любая двусмысленность, неопределенность может обернуться произвольностью в применении этой нормы, может обернуться тем, что положение будет невыгодно для плательщика толковаться на практике.
В противном случае все неустранимые сомнения в силу п.7 ст.3 НК РФ должны толковаться в пользу налогоплательщика. Нужно понимать, что сомнения должны быть не у того, кто читает норму, а у суда, который не может никак истолковать норму. Компетентный орган (суд) должен прийти к выводу о неустранимости сомнения.
Принцип всеобщности и равенства налогообложения
В литературе этот принцип еще именуется принципом равного налогового бремени или принципом нейтральности налогообложения.
Ст.57 КРФ говорит - "каждый (!) обязан платить...". То есть речь идет о том, что налогообложение не должно оказывать негативного влияния на состояние конкуренции в сфере предпринимательства и на рынке. Налогообложение должно действовать нейтрально, исходя из общности и равенства всех налогоплательщиков.
В конституционном аспекте этот принцип предопределен требованием формального равенства, недопустимостью установления каких-либо привилегий, недопустимостью установления дискриминации при налогообложения в зависимости от расовых, национальных и других признаков.
Ст.3 НК РФ говорит, что недопустимо установление дифференцированных ставок налогов в зависимости от формы собственности, от гражданства физических лиц, от места происхождения капитала. Это все проявление принципа равенства в его конституционно-правовом понимании.
Однако отметим, что принцип равенства не исключает дифференциации в сфере налогообложения. Возможно установление дифференцированных ставок, введение налоговых льгот. Но с конституционных позиций такая дифференциация не может быть произвольной. Оная должна опираться на основания, причины социально-экономического характера, которые заслуживают внимания с конституционно-правовых позиций.
Вопрос о том, нарушен или нет принцип равенства, очень сложен в практике правоприменения. Наша кафедра очень часто несогласна с многочисленными позициями КС.
Оспаривали конституционность положения НК в части налогообложения имущества организаций. Раньше не признавались объектами налогообложения суда воздушные, морские и т.д., находящиеся в собственности организаций, имеющих основную цель в виде оказания перевозочных услуг. Индивидуальные предприниматели усомнились в конституционности такой нормы. Почему это из налогообложения изымаются объекты, принадлежащие только организациями? КС отправил запрос на кафедру для дачи заключения. Кафедра сказала, что противоречие конституции есть, ибо основной критерий дифференциации - организационно-правовая форма предпринимательской деятельности. При этом признавать норму неконституционной не надо было, надо было просто истолковать норму так, чтобы она принималась и к предпринимателям (а не только к организациям). КС же не согласился с позицией кафедры и счел, что нарушения принципа равенства нет.
КС вынес отказное определение: законодатель исходил из специфики условий хозяйствования в определенных отраслях, а также из социальных и иных причин. Сказать, что обоснование хреновое, значит ничего не сказать. Может быть КС имел в виду то, что речь идет об особых сферах деятельности, где присутствие ИП не является желательным. Но и это неправильно, ибо речь идет об ограничении конкуренции и неравенства организаций и индивидуальных предпринимателей. Причины для дифференциации должны быть все-таки более серьезными.
Тем не менее, что есть, то есть.
Еще один пример, когда КС признает принцип равенства нарушенным, а кафедра с этим не согласна. В свое время КС сказал, что родители, приобретающие в общую долевую собственность с детьми жилье, получили право на налоговый вычет по НДФЛ не только в части расходов, понесенных на приобретение своей доли, но и в части расходов, понесенных на приобретение доли своих детей. У родителей мало остается возможностей, чтобы оптимизировать налоговые последствия таких сделок. Почему? Потому что родители обязаны при приобретении жилья выделить долю детям, ибо это под контролем органов опеки. А с другой стороны, чем больше у тебя детей, тем меньше налоговый вычет по закону. И КС сказал, что нифига подобного. Вычет у тебя будет как если бы у тебя детей вообще не было. Это было в ПКС. Но действительно ли нарушен принцип равенства? Очень спорно.
Принцип экономической обоснованности налогообложения
Любимый принцип М.В. Кустовой. Речь идет о том, что каждый налог должен иметь экономическое обоснование. Налогообложению может быть подвергнуто только то, что имеет экономическое содержание, то, что порождает для налогоплательщика экономический эффект, то, с чем налогоплательщик может расстаться.
Отсюда нельзя ввести налога на бороду, налога на тень и т.д.
Отметим, что очень важно то, что определение налоговых последствий должно связываться, исходя из этого принципа, именно с экономическим смыслом, содержанием совершаемых налогоплательщиком хозяйственных операций, а не с тем, как эта операция оформлена (в какую гражданско-правовую форму эта операция облечена).
В 2006 году в ППВАС №53 ВАС прямо обращает внимание на то, что должна быть установлена связь налоговых последствий с действительным экономическим смыслом производимых налогоплательщиком хозяйственных операций, с преследованием плательщиком целей делового характера.
Если деятельность плательщика направлена исключительно на получение налоговой выгоды (например, чтобы возместить из бюджета сумму НДС, он продает один и тот же сахар 250 раз, сумма НДС увеличена до неприличия, а потом говорит, что он НДС уплатил в размере, достаточном для возмещения), то налоговые последствия определяются исходя из реального смысла этих хозяйственных операций.
Выгода признается необоснованной, операции не влекут для налогоплательщика последствий, на которые он рассчитывал.
Мы говорили о том, что налогом облагается не столько сделка в конкретной ее форме, сколько сама хозяйственная операция, оформленная в виде сделки. Но не хотелось бы, чтобы мы это воспринимали буквально, как будто бы для налогообложения гражданско-правовая форма вообще не имеет никакого значения, и может абсолютно игнорироваться налоговым органом. Это не так.
Ситуация. В основе лежит экономическая операция. Именно в рамках таких операций создается тот экономический продукт, то экономическое основание, которые могут быть подвергнуты налогообложению. Эти экономические операции подвергаются гражданско-правовому оформлению. Эти отношения приобретают гражданско-правовую форму, и мы даем этим отношениям гражданско-правовую квалификацию.
Прямые стрелки от налогообложения к хозяйственным операциям проводить нельзя. Проблема в том, что налогообложение осуществляется с учетом гражданско-правового оформления. Налоговый орган, осуществляя проверку, может прийти к выводу, что реальное содержание хозяйственной операции не соответствует ее гражданско-правовому оформлению. Например, по сути имеется договор купли-продажи, а отношения оформлены договором комиссии. В таком случае для налогового органа приоритетным будет, конечно, фактическое содержание, но налоговый орган должен переквалифицировать сделку, доначислить сумму налога, а в случае, если налогоплательщик не согласится с такой квалификацией и будет настаивать на обоснованности своей квалификации, то налог может быть взыскан с плательщика только в судебном порядке. Мы видим, что гражданско-правовая квалификация операции плательщиком важна для налогового органа, и игнорировать ее он не может.
Отношения, связанные с налогообложением, тоже подвергаются самостоятельному правовому регулированию и правовому оформлению. В рамках НП выстраивается собственная система юридических фикций и презумпций. То есть сложность правоприменения еще обусловлена и тем, что в рамках НП формируется еще и собственная система фикций и презумпций, которые должны быть приняты во внимание при квалификации хозяйственных операций.
Если цивилист может себе позволить махнуть рукой на налогово-правовую квалификацию операций, то налоговый юрист должен уметь квалифицировать как в рамках цивилистики, так и в рамках налогообложения.
Скажем, налоговое законодательство предусматривает в ст.47 (или 43?) НК самостоятельное определение (понятие) для целей налогообложения «проценты» и «дивиденды». В частном праве это одни понятия, а в налоговом праве – другие. Процент – заявленный доход по долговому обязательству. А понятия долгового обязательства нет в НК.
В одном из последним Постановлений Президиума ВАС суд пришел к выводу, что такими процентами нужно признать стоимость услуги по предоставлению клиенту возможности пользоваться ВИП-залом в аэропорту. Услуга оплачивается банком аэропорту при условии, если клиент поддерживает определенный объем денежных средств на банковской карте. А вопрос был: может ли восприниматься эта оплата банком как натуральный доход соответствующего физического лица. При разрешении этого вопроса ВАС фактически пришел к выводу о том, что такая оплата услуг банком может подпадать под понятие «процента» по НК.
Пример простой и свидетельствует о том, что нужно разбираться в понятиях, сформулированных для целей налогообложения. Но есть и более сложные случаи, когда НК собственного понятия не содержит и отсылает нас к частно-правовым НПА.
Например, если физик продает имущество (недвижимость), которое было в собственности его более 3 лет, то весь доход, полученный от продажи такого имущества, не принимается во внимание для целей налогообложения. Момент обретения прав собственности на такое имущество определяется по правилам гражданского законодательства. НК специальных правил не содержит. Этот момент – момент регистрации права собственности.
Предположим теперь, что 25 лет назад мы приобрели 1/100 доли в праве собственности на квартиру, а вчера приобрели оставшуюся долю в праве собственности этого объекта. И уже сегодня продаем эту квартиру. Каковые налоговые последствия будут для такой сделки? Мы имеем право вывести из-под налогообложения доход, полученный от продажи такой квартиры.
Формально-юридически получается так, что право собственности на объект мы приобрели в момент приобретения первой доли в праве собственности на этот объект. Да, это долевая собственность, но собственность же. Причем собственность на весь объект, а не на его часть.
Можем ли мы строго формально настаивать на допустимости вывода из-под налогообложения дохода, полученного от продажи всего объекта?
Разрешить этот вопрос без учета конституционно-правового смысла регулирования в НК мы не сможем. Мы должны анализировать целый ряд норм налогового закона в их взаимосвязи и принимать во внимание то, что 3-годичный срок установлен не случайно. Законодатель исходит из презумпции, что если имущество покупалось более 3 лет назад, то оно покупалось не для целей перепродажи и извлечения дохода, а для целей пользования (проживания), а посему и доход, полученный от продажи такого имущества, как бы и доходом-то не является.
Другая ситуация, которая связана с определением (корректировкой) налоговых последствий, когда сделки в соответствии с ГК признаются недействительными. Например, организация для целей уплаты налога на имущество не учитывает то имущество, которое в прошлом периоде продала. А этот договор продажи был признан недействительным. То есть имущество выбыло из сферы владения организации, но выбыло по недействительной сделке. Вправе ли мы учитывать факт выбытия этого имущества у плательщика по недействительной сделке и не начислять налог на такое имущество?
В течение времени, когда сделка не была признана недействительной, плательщик был лишен этого имущества, и вроде бы облагать налогом такое имущество нельзя, потому что извлекать выгоду от обладания таким имуществом плательщик не мог. ВАС согласился с этим и сказал, что в этот период плательщик уплачивать налог на имущество не должен.
А если выкупили квартиру, и мы претендуем по НДФЛ вычесть расходы, потраченные на квартиру. 2 года мы в квартире пожили, вычет получили, а потом сделка была признана недействительной. Вопрос: полученная по НДФЛ льгота должна ли быть возвращена в бюджетную систему?
Или должно ли облагаться налогом увеличение номинальной стоимости доли участия лица в организации? Казалось бы, что там облагать, если прав требования никаких еще нет. Но потенциальная возможность распорядиться этой долей есть, а значит есть возможность извлечения выгоды в связи с увеличением номинальной стоимости доли. Это законодательная фикция. Этот вопрос обсуждался Конституционным судом.
Отметим, что в содержании принципа экономической обоснованности налогообложения включается требование недопустимости двойного обложения налогом одного и того же экономического основания.
Каждый налог должен иметь свой самостоятельный объект налогообложения. Один и тот же объект подвергаться налогообложению дважды не может.
ОКС 2010 137-О-П. КС приходит к выводу о присутствии факта налогообложения в отношении физических лиц. В 2008 году меняется законодательство о НДФЛ в части налогообложения страховых выплат и страховых взносов. До 01.01.2008 года обложению подвергались суммы страховых взносов, уплачиваемых работодателем по договору добровольного пенсионного страхования. Тоже фикция, кстати. Почему? Потому что до уплаты пенсии физик никакого блага не получил еще, а его уже облагают налогом. С 01.01.2008 года законодатель отказывается от этой конструкции и предусматривает теперь налогообложение страховых выплат. Гражданка попала в период, когда у нее и взносы обложили налогом, и выплату обложили налогом. КС сказал, что это двойное налогообложение. Суммы страховых выплат, которые были определены исходя из суммы страховых взносов, уже обложенных налогом, не могут быть заново обложены налогом, ибо это двойное налогообложение.
ОКС 2009 478-О. ИП, занимавшийся игорным бизнесом, обязали уплатить налог на игорный бизнес и налог на доходы, полученные от этого игорного бизнеса. ИП счел, что сие было двойным налогообложением. КС не усмотрел здесь двойного налогообложения по формальным основаниям. Он указал, что в налоге на игорный бизнес объектом налогообложения является не доход от этого бизнеса, а конкретные предметы: игровой стол, игровой автомат и так далее. Хотя если посмотреть более системно главы НК об игорном бизнесе, то становится очевидным, что несмотря на такое смешение объекта налогообложения с предметом (игровым столом), нацеленность этого налога – это доход, который может быть извлечен от такого бизнеса. Ведь по налогу на игорный бизнес облагается не стол как предмет, а стол как средство, при помощи которого можно извлечь доход. То есть по сути регулирования налога на игорный бизнес речь идет о налогообложении потенциального дохода.
Эти примеры подтверждают, что вопросы, касающиеся экономической обоснованности налогообложения, очень непростые.
Не будем забывать и о том, что в соответствии с сущностью налога, налог – не только инструмент фискальный. Если бы цель была бы только фискальная, то все было бы просто. Налоги имеют еще и регулирующую функцию. Через инструменты налогообложения публичный субъект получает возможность воздействовать на экономическую деятельность субъекта.
Принцип учета фактической способности к уплате налога
Этот принцип связан с принципом равенства налогообложения и с принципом экономической обоснованности налогообложения.
Отметим, что еще в 1996 и в 1997 годах в Постановлениях 7-П и 9-П соответственно КС указывал, что принцип равенства непременно требует учета фактической способности к уплате налога. Почему, как вы думаете?
Гаджиев и Пепеляев отметили, что рассматриваемый принцип направлен на то, чтобы без нарушения формального равенства максимально учесть те неравные фактические обстоятельства, в которых находятся соответствующие лица, и тем самым обеспечить равенство неформальное.
Объектом налогообложения по НДФЛ, строго говоря, признается доход, а не прибыль (разница между доходами и расходами). Но тем не менее, с позиций КС, исходя из конституционных принципов экономической обоснованности, учета фактической способности и так далее, нужно облагать не валовый доход, а чистый доход плательщика. Этот подход еще не в полной мере работает в рамках 23 главы НК (НДФЛ).
Принцип недопустимости налогов, препятствующих реализации конституционных прав
Неуплата налога не может стать поводом для ограничения конституционных прав граждан. КС неоднократно возвращался к этой проблеме в связи с регулированием изъятия государственной пошлины. КС признавал их конституционными только в той мере, в какой они не препятствуют реализации права на судебную защиту.
Принцип единства налоговой системы
КС еще в 1997 году раскрыл этот принцип в Постановлении №5-П. Прежде всего, речь идет о недопустимости установления налогов, которые бы нарушали единство экономического пространства в России, ограничивали бы перемещение товаров, работ и услуг в пределах России. Особый акцент КС делал на недопустимости введения таких региональных и местных налогов, которые бы обеспечивали бы наполнение бюджетов соответствующих территорий за счет территорий других публичных образований.
КС также признал допустимость определения в ФЗ исчерпывающего перечня налогов и сборов, взимаемых в РФ, включая региональные и местные налоги. КС при этом указал на конституционную допустимость рамочного регулирования системы налогов и сборов на федеральном уровне.
Такая ситуация существовала не всегда. В 1993 году был Указ Президента РФ, по которому был осуществлен переход к децентрализации системы налогов и сборов. По этому указу субъекты РФ и муниципалы могли вводить любые налоги и сборы. При этом такие налоги не должны были противоречить общим принципам (включая принцип экономической обоснованности).
Как вы думаете, сколько налогов было введено такими публичными образованиями? Около сотни. Некоторые налоги вводились исключительно для спасения ситуации: налог на организацию отдыха детей, налог на поддержку вузов и так далее. Дело доходило до курьезов. Например, налог на излишнее поголовье скота, налог на взлет с аэропорта, налог на валютные операции. В Белгородской области добавили +10% налога на прибыль банков. Где-то ввели налог на ликеро-водочную продукцию. Вакханалия, к счастью, просуществовала недолго.
После этого возвратились к единству налоговой системы.
Отметим, что с позиций КС в Постановлении №5-П установление единого перечня утратило бы смысл, если бы не были определены стандартные способы взимания всех-всех налогов, в т.ч. региональных и местных.
Кстати говоря, вопрос о соотношении полномочий субъектов РФ и муниципальных образований всегда был спорным. Гаджиев в особом мнении писал, что если пределы полномочий субъектов РФ и муниципалов строго установлены федерацией и ограничиваются лишь незначительными возможностями, то по сути своей такие налоги не являются региональными и местными.
В 17-ой статье НК мы увидим, что возможности участия регионалов и муниципалов постоянно ограничиваются. В 2010-ом году установили, что ставка и сроки уплаты устанавливается регионалами и муниципалам в пределах, предусмотренных в ФЗ.
Проще говоря, все налоги могут в определенном ракурсе рассматриваться как федеральные. Единственный критерий деления налогов на региональные, федеральные и местные – роль участия публичного образования в их регулировании. Региональные и местные налоги далеко не всегда зачисляются в соответствующие бюджеты, равно как и федеральные налоги не всегда в федеральный бюджет зачисляются.
Также отметим, что в НК определены объект налога, налоговая база, порядок исчисления налогов, налоговый период, предельная величина ставки для региональных и местных налогов (ст.17 НК). Соответственно, порядок и сроки уплаты налогов могут устанавливаться регионалами и муниципалами в части своих налогов, но только в случае, если этот вопрос не урегулирован федеральным законодателем.
В СПб и МСК для целей обеспечения единства функционирования городского хозяйства местные налоги вводятся законами СПб и МСК соответственно.
ПОНЯТИЕ НАЛОГА И СБОРА
В отличие от ранее действовавшего законодательства НК разграничивает понятие налога и сбора, следуя как будто бы требованиям ст.57 КРФ («каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы»).
Речь идет не только о терминологических различиях, но и о различиях в правовом режиме налогов и сборов. На сборы режим налогов распространяется постольку, поскольку это допустимо налоговым законом.
Правда, в последнее время грань между налогом и сбором все больше и больше стирается.
Если существенные элементы налога прямо определены исчерпывающим образом в ст.17 НК, то применительно к сборам перечень таких элементов определяется для каждого отдельного сбора. Например, в отношении сбора не будет налоговой базы, не будет определяться налоговый период, ибо сбор, как правило, - это разовый платеж. Это еще одна особенность правового режима налогов и сборов.
О признаках налога (обязательность, индивидуальная безвозмездность и т.д.) говорить особо не будет, ибо об этом мы говорили на финансовом праве. Перейдем сразу к разграничению между налогом и сбором.
Помним о Постановлении КС майском (а какого года? О_о).
Разграничение налога и сбора
КРФ – ст.57 – каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.
Объединив их общей линией, мы подчеркиваем, что с позиций КРФ у нас есть основания говорить о единстве конституционной сущности таких платежей. Конституция нам не позволяет говорить о каких-то сущностных различиях между этими платежами. Как ни крути, это обязательные платежи, имеющие публичную природу, которые взимаются в фискальных целях (для обеспечения деятельности публичного субъекта).
У нас налоги всегда регулируются в рамках НК, сборы отчасти регулируются положениями НК, но могут регулироваться и за рамками НК (иными федеральными законами могут сборы устанавливаться).
Интересно, что БК говорит о том, что и налоги, и сборы, которые предусмотрены НК, являются налоговыми платежами.
Конституционный суд говорит, что сбор имеет особую правовую сущность, обусловленную тем, что он является условием совершения в отношении плательщика неких юридически значимых действий. То есть он взимается в связи с совершением в отношении плательщика юридически значимых действий.
То есть все сборы имеют неналоговую природу, с позиций КС, потому что они – не налоги, потому они – хотя бы и фискальные платежи, но отличные от налогов, они – фискальные сборы, они – сборы в смысле статьи 8 НК. Эта особенность сбора как неналогового платежа, как взноса для совершения в отношении плательщика юридически значимого действия, позволяет оправдать особенности режима его законного установления. Это же позволяет признать допустимым участие в установлении сборов Правительства РФ в том случае, если размер сбора соразмерен затратам публичной власти на оказание публичной услуги.
Вопрос. Те сборы, которые предусмотрены налоговым законом (государственная пошлина и сбор за пользование природными объектами), - их всего два. А другие сборы – это более сотни штук (лицензирование и т.д.). Вопрос – требование соразмерности должно работать в отношении сборов, которые предусмотрены в НК?
Например, пошлина за уплату паспорта. Сейчас 200 рублей. А может завтра стать 3000 рублей? Ну, в выдаче паспорта частный субъект, строго говоря, не заинтересован.
А есть сборы, которые дают плательщику доступ к возможностям, в которых он напрямую заинтересован. Мы можем в некоторых случаях обнаружить частный интерес и сказать, что само по себе обращение к публичному субъекту при наличии частного интереса может покрывать совершение юридически значимых действий не столько за счет общей массы налоговых изъятий, сколько за счет изъятий, производимых у заявителей. Проще говоря, платя сбор за совершение действия, в котором ты заинтересован, затраты государства на такое действие эквивалентны сумме сбора.
Если в каких-то случаях размер сбора превышает уровень затрат государства, то нельзя ли говорить, что такой сбор больше похож на налог, а не на сбор?
В мае 2013 года КС рассматривал подобную ситуацию. Это Постановление 2013 №11-П. Там была уплачена организацией государственная пошлина за выдачу лицензии на реализацию алкоголя в розницу. Заявление было рассмотрено. В лицензии было отказано. Организация стала претендовать на возврат уплаченного лицензионного сбора по причине того, что она не получила права. Строго формально, в соответствии с положениями главы 25.3 НК речь идет об уплате пошлины за предоставление лицензии.
КС еще раз указал на то, что пошлина – специфическая разновидность публичных платежей, размер которой необязательно должен быть эквивалентен понесенных публичным субъектом затратам. Размер пошлины должен определяться на основе принципов соразмерности и справедливости, исходя из «цели обеспечения публичного порядка в конкретной сфере деятельности». Фактически речь идет о намеке, на то, что эта пошлина не только фискальную цель в себе несет. Это не просто фискальное изъятие, направленное на покрытие затрат публичной власти. По сути, пошлина – экономический инструмент регулирования. Путем взимания пошлины, получается, можно влиять на порядок регулирования конкретных общественных отношений.
Также и с пошлиной за рассмотрение дела в суде – в ней можно видеть регулятор обращений в суд (но не в антиконституционном смысле – ограничить право на защиту, а в том смысле, чтобы сутяжников отстранить).
При этом имея в виду фискальный характер государственной пошлины, вопрос о том, когда ее надлежит возвращать (когда она может быть возвращена), решается законодателем самостоятельно в пределах предоставленной ему дискреции. Обязательно надо посмотреть на это постановление. Было 2 особых мнения к этому постановлению.
Гаджиев (первое особое мнение) сказал, что нужно различать чистую (классическую) пошлину, которая взимается за рассмотрение заявления о выдаче лицензии, и собственно сбор (взнос) за потенциальную возможность пользоваться тем или иным благом. С позиции Гаджиева можно было бы устанавливать пошлины за рассмотрение заявления о выдаче лицензия (такая бы пошлина компенсировала бы затраты публичного субъекта), и можно было бы устанавливать пошлину, которая бы платилась бы за право осуществлять «вредоносную» деятельность (продажа алкоголя в розницу. По мнению Гаджиева, если нет доступа к деятельности, то нужно вернуть деньги.
Арановский идет дальше и говорит, что пошлина имеет значение тех расходов, которые необходимо понести, чтобы предоставить законное право (доступ) к получению дохода от осуществления конкретной деятельности (от оборота алкогольной продукции).
Заявитель в Постановлении №11-П настаивал на неконституционности положения НК, которое запрещало возврат пошлины за предоставление лицензии в случае отказа в предоставлении такой лицензии.
По общему правилу, размер пошлины за предоставление лицензии – 6000 рублей, а вот для розничной продажи алкоголя – 40000 рублей. Если мы говорим о пошлине как об эквиваленте, то почему 40000 рублей? Орган больше бумаги на рассмотрение тратить что ли?
Если мы оправдывали установление сбора совершением юридически значимых действий для заявителя, т.е. удовлетворением частного интереса при уплате сбора, то можно ли оправдать изъятие сбора (пошлины) в размере более высоком, чем просто покрывающим затраты публичной власти на рассмотрение заявления в отношении плательщика?
Речь как раз идет о такой ситуации. Если мы остаемся в конституционно-правовых параметрах сбора (сбор имеет фискальный характер), то можно ли попросить возврата пошлины, если лицензию не выдали?
С позиций КС государственная пошлина определяется как разновидность публичного платежа. Но размер пошлины необязательно должен быть эквивалентен затратам публичной власти. Конституционный суд прямо указывает в этом постановлении на то, что размер может быть определен законодателем на основе принципов соразмерности и справедливости с учетом цели обеспечения публичного порядка в конкретной сфере общественных отношений и с учетом характера тех прав, которые предоставляются при уплате государственной пошлины.
Например, пошлина за выдачу паспорта. Можем ли мы оправдать такое изъятие пошлины в объеме, превышающем затраты публичной власти, связанных с изготовлением паспорта? Какой интерес у лица в получении паспорта? Интерес в том, что получение документа открывает доступ к реализации многих прав. Неполучение паспорта, кстати, влечет привлечение к ответственности.
Как мы принцип соразмерности и справедливости применим в случае уплаты пошлины за паспорт втиснем в случае, когда ее размер превышает затраты на изготовление паспорта?
Другое дело – пошлина за алкоголь. Тут характер отношений вроде бы оправдывает дискрецию законодатель по установлению такого размера пошлины, который бы превышал фактические расходы публичного субъекта. Но в таком случае пошлина обладает скорее признаками налога, а не признаками фискального сбора. Почему? Потому что речь будет идти не только и не столько о компенсации затрат публичной власти, сколько о регулирующем воздействии такого платежа на общественные отношения.
Хотя формально-юридически такая пошлина остается фискальным сбором, ибо сохраняется связь между уплатой сбора и совершением органом встречного предоставления. Но тем не менее, размер встречного предоставления не соответствует уровню изъятий. Почему? Потому что такой сбор (за розничную продажу алкоголя) еще и регулирующую функцию выполняет.
Дальше вопрос – а до каких пределов можно руководствоваться регулирующей функцией конкретного сбора, и, соответственно, устанавливать размер, который превышает затраты. Вот 6 тысяч и 40 тысяч – это выполнение регулирующей функции сбора за алкоголь. А 100 тысяч будет преследовать регулирующую функцию? Будет ли это справедливым и соразмерным? Ответ на вопрос кроется в конституционно-правовом смысле, о котором говорил КС в Постановлении №11-П.
В общем, если руководствоваться принципами соразмерности и справедливости подчас очень непросто. Если мы допускаем, что можно не возвращать ту пошлину, которая изымается в качестве компенсации затрат публичной власти, то мы должны признать, что 6 тысяч никогда возвращаться не должны, ибо они – затраты власти на рассмотрение документов. А вот 40 тысяч – это уже, получается, не только затраты власти на рассмотрение. Тогда такая пошлина – это плата за предоставляемое право. И если такое право не предоставили, то, получается, всю сумму вернуть надо.
Признаки налога
Первый признак налога – налог – это всегда отчуждение имущества. Причем не всегда налогообложение влечет переход права собственности на имущество. Может производиться и изъятие имущества, находящегося на праве оперативного управления или хозяйственного мнения.
КС в 1996 году сказал, что плательщик не вправе распоряжаться той частью имущества, которая подлежит передаче государству в виде уплаты налога. Смысл глубокий, но применение этой позиции приводило к курьезным выводам. Например, говорили, что еще не изъятое в рамках уплаты налога имущество не принадлежит налогоплательщику. Соответственно, и изъятие обращаться на такое имущество не может производиться. Ну, это так думали.
Постепенно страсти по такому крайнему пониманию позиции КС утихли.
Вопрос – почему мы до сих пор не отказываемся от понимания налога как тех изъятий, которые осуществляются применительно к учреждениям и унитарным предприятиям? Зачем имущество из своего кармана опять в свой карман класть?
Отметим, что сохранение такого порядка изъятий связано с федеративным устройством России и многоуровневным построением бюджетной системы РФ. Изъятие налогов у государственных юридических лиц выполняет не столько фискальную функцию, сколько функцию перераспределение доходов между бюджетами бюджетной системы.
Кроме того, нужно соблюдать принцип экономической обоснованности налогообложения. Если мы говорим об унитарных предприятиях, о бюджетных учреждениях, об автономных учреждениях как о самостоятельных и обособленных экономических субъектах (публичный субъект не несет субсидиарную ответственность по долгам автономных и бюджетных учреждений), то наверно логично говорить и о том, что такие субъекты признаются налогоплательщиками с тем, чтобы обеспечить равенство, честную конкуренцию на рынке между государственными и негосударственными юридическими лицами. Короче говоря, если учреждения участвуют на рынке как самостоятельные субъекты, то и налоги они должны платить наравне со всеми участниками рынка.
Второй признак налога – обязательность. Обязательность – это выражение фискального суверенитета государства и публично-правовой природы налоговых изъятий.
КС об этом говорил в Постановлении №20-П 1996 года.
Обязательность выражается в том, что в случае неисполнения налоговой обязанности ее исполнение обеспечивается мерами принудительного характера.
Третий признак – денежная форма налога. Речь идет о прекращении использования в РФ неденежных форм уплаты и зачета налога.
Обратим внимание на то, что такие подходы обозначаются и в БК, и в НК.
В НК в ст.45 НК в п.5 и ст.58 в п.4 предопределено исполнение обязанности в денежной форме в валюте Российской Федерации.
На самом деле, хотя есть оговорка «если иное не предусмотрено НК», фактически найти пример уплаты налога в натуральной форме или в иностранной валюте очень сложно.
Четвертый признак – фискальная цель налога. Налог взимается в целях финансового обеспечения функций публичной власти. В связи с этим мы говорим об абстрактности налогов – налоги по общему правилу не имеют целевого назначения (в бюджетном праве это – принцип совокупного покрытия).
В систему налогов и сборов помимо собственно налогов и собственно сборов входят также и так называемые специальные налоговые режимы (платежи, взимаемые в рамках специальных налоговых режимов). П.7 ст.12 НК.
Это единый сельскохозяйственный налог, ЕНВД (он взимается до 01.01.2018 года), УСН, система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции, патентный налог.
П.7 ст.12 НК прямо называет соответствующие платежи федеральными налогами, хотя в рамках особенной части мы подчеркиваем специальный режим таких налогов наряду с общим режимом. При применении специального режима речь идет о замене всех или нескольких налогов, взимаемых при общем режиме одним налогом при специальном режиме.
Но нужно обратить внимание на то, что при регулировании таких замещающих налогов законодатель фактически использует тот же самый юридический инструментарий при конструкции налога.
Что касается классификации, то налоги делятся на федеральные, региональные и местные. Классификация производится не по признаку «в какой бюджет налог зачисляется», а по признаку «кто устанавливает налог». Федеральные налоги целиком и полностью устанавливаются федерацией, а региональные и местные налоги частично регулируются соответственно регионалами и муниципалами.
Вторая классификация же заслуживает внимание – прямые и косвенные налоги.
Тут классификация производится по субъекту обременения налогом. При прямых налогах юридический и экономический плательщик – это одно лицо. Прямые налоги – это, например, все налоги, кроме НДС и акцизов. При косвенных налогах юридический плательщик и плательщик фактический – это разные лица. Фактический плательщик – потребитель соответствующей услуги, работы, товара. Размер налога включается в цену приобретаемой работы, услуги, товара.
Формально-юридически НК не предусматривает каких-либо специальных правовых последствий деления налогов на прямые и косвенные. В том числе не устанавливаются специальные правила возврата излишне уплаченных сумм прямых и косвенных налогов.
В то же время в правоприменительной практике был реализован подход (который был поддержан КС), в рамках которого для решения вопросов возврата налогов классификация налогов на косвенные и прямые оказывала влияние.
В 2001 году КС в Постановлении №12-П указал, что само по себе установление факта, что налог не подлежал уплате, не означает право на возврат этого налога, если его сумма включалась в цену товара и фактически взималась с покупателя.
То есть не смотря на то, что за возвратом обращается плательщик, у которого формально нет препятствий для возврата суммы налога, косвенная природа соответствующего налога должна учитываться, и при ее наличии, возврат излишне уплаченной суммы такого косвенного налога производиться не должен. Это обусловлено, в частности, тем, что юридический плательщик при помощи таких возвратов будет неосновательно обогащаться.
На самом деле механизм ценообразования на рынке – это очень сложный процесс. Говорить о том, что формирование цены прямо будет зависеть от присутствия в этой цене доли налога, было бы не совсем правильно. Проще говоря, если НДС отменить, то цена на 18% (или на 10%) не упадет.
Формально закон не разграничивает прямые и косвенные налоги. Но практика пошла по иному пути.
ОКС 2003 №317-О – вывод Постановления 12-П был поддержан.
ЭЛЕМЕНТЫ НАЛОГА
Перечень элементов налога закреплен в ст.17 НК. Перечень элементов сбора определяется применительно к каждому сбору.
Для налогов перечень един и включает в себя обязательные и факультативные элементы.
В целом, элементный состав налога раскрывает правовую модель налога. Фактически элементный состав обеспечивает уровень определенности для плательщика в обозначении параметров налогового изъятия. Элементный состав создает предпосылки для надлежащего исполнения налоговой обязанности плательщиком.
Сам плательщик – это не элемент налога.
Объект налогообложения
Ст.38 НК – законодатель определяет объект через перечисление возможных объектов налогообложения. Объектом признается реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, даже расход, иные объекты, имеющие стоимостную, количественную и физическую характеристику.
Обратим внимание. Очень часто у нас возникает желание поставить точку в этом определении. Почему? Потому что утрачивается важный признак объекта налогообложения.
Все эти объекты должны быть связаны законодателем с возникновением у налогоплательщика обязанности по уплате налога.
Мы так разграничиваем предмет налога и объект налогообложения. Предмет налога – это просто объекты материального мира (земельный участок по земельному налогу, квартира по налогу на имущество физических лиц и так далее), которые имеют определенные фактические характеристики. Объект налога значим же постольку, поскольку он содержит определенную связь предмета с плательщиком.
То есть можно говорить о том, что если предмет – это фактическое основание для изъятия налога, то объект указывает на наличие юридической связи этого предмета с плательщиком, что приводит к возникновению у плательщика обязанности по уплате налога.
Иными словами, если, например, по земельному налогу предметом будет земельный участок, то объект налога – земельный участок, принадлежащий на определенном праве плательщику.
Несправедливо будет не упомянуть о том, что законодатель сам не всегда последовательно придерживается различий в понимании предмета и объекта налогообложения. Например, мы вспоминали налог на игорный бизнес, где объектом был игровой стол и автомат, хотя по сущности налогом облагался потенциальный налог плательщика.
Возникают и практические проблемы другого свойства. Для того, чтобы говорить о возникновении связи между предметом и плательщиком, такая связь должна получить правовое оформление. Например, правовая связь между участком и плательщиком нужен кадастровый учет участка, нужно свидетельство о праве на такой участок у плательщика.
Или, например, транспортный налог уплачивают те, на кого зарегистрировано транспортное средство. Вот тут связь – это регистрация определенного транспортного средства за конкретным лицом. Если такой связи нет, но я использую автомобиль (даже неправомерно), то можно ли говорить о возникновении обязанности уплатить транспортный налог в отсутствии правовой связи? Кстати говоря, налог на ТС взимается независимо от использования ТС и состояния ТС.
В одном деле Президиум ВАС сказал (07.06.2012 №14341/11), что исходя из принципа экономической обоснованности, налог взиматься должен, хотя бы и регистрации не было. Это правильно? Формально-юридически связи нет, а поэтому и объекта налогообложения нет.
То же самое и с арендатором ЗУ, который решил его в собственность купить. Аренда может прекратиться, а право собственности еще не возникнет. В этот промежуток земельный налог начисляется (при земельном налоге нужно иметь на определенном праве земельный участок)?
Может быть стоит оценивать добросовестность «плательщика», который как «скрывает» объект налогообложения?
Налоговая база
Ст.53 НК характеризует налоговую базу – это стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения.
База фактически нам необходимо для того, чтобы количественно измерить объект налогообложения. Соответственно, если у нас объект, например, - это доход, то базой будет являться денежное выражение соответствующего дохода. Если объект – земельный участок на определенном праве, то налоговая база – это кадастровая стоимость участка (по правилам особенной части НК).
Тут стоит обратить внимание на то, что налоговая база далеко не всегда будет являться точным количественным измерением объекта, выражением стоимостной характеристики налогообложения.
База может включать какие-то дополнительные суммы, может включать определенные изъятия из объекта налогообложения.
Типичный пример – НДФЛ. Объектом по НДФЛ является доход физиков, а базой будет являться денежное выражение этого дохода, уменьшенного на суммы налоговых вычетов, если, конечно, речь идет о доходе, который облагается по налоговой ставке 13%.
Причем об этом уменьшении налоговой базы может ставиться вопрос в связи с желанием установить дифференцированное регулирование и предоставить определенные льготы определенным категориям плательщиков.
Вычет может применяться и для цели экономической обоснованности налогообложения, для цели налогообложения не валового, а чистого дохода. Тогда доход будет уменьшен на величину определенных категорий расходов.
Проблемы применения ст.54 НК РФ. База определяется по итогам налогового периода. Ст.54 НК определяет случаи, требующие перерасчета налоговой базы. Необходимость корректировки возникает тогда, когда возникают ошибки при расчете налоговой базы прошлых лет. Общее правило ст.54 НК - корректировки базы должны осуществляться применительно к тому налоговому периоду, в каком допущены такие ошибки или искажения.
Но при этом законодатель допускает 2 исключения. Когда невозможно осуществить корректировку за прошлые периоды, и надо ее (корректировку) осуществить за текущий период? Во-первых, когда невозможно определить период. Во-вторых, корректировка в текущем периоде, а не в прошлом, интересы публичного субъекта не ущемлен. А когда они не ущемлены? Когда ошибка вызвала переплату, а не недоплату в бюджет.
Ст.54 НК не говорит о сроке, когда налогоплательщик может в текущем периоде скорректировать налоговую базу в связи с ошибкой, допущенной в прошлом налоговом периоде, в случае переплаты.
В соответствии со ст.78 НК применительно к возврату (зачету) налогов установлен срок для такого возврата (общее правило - 3 года). В связи с этим вопрос - возможности корректировки по 54-ой тоже ограничены тремя годами, если налогоплательщик ошибся в пользу публичного субъекта?
С одной стороны, в сущности отношения по 54-ой и 78-ой одни и те же: корректировка налоговой базы - фактически инструмент, позволяющий налогоплательщику провести самостоятельный "зачет" излишне уплаченной суммы налога, не прибегая к механизму возврата и зачета такого платежа в порядке ст.78 НК. Но с другой стороны, не будет ли такое толкование фактически дезавуировать ст.78 НК?
Единого ответа нет. Финансовые органы исходят из необходимости учитывать сроки, из необходимости системного восприятия положений НК и не находят оснований широко понимать ст.54 НК как статью, не устанавливающую срок для корректировки в случае переплаты налога.
Судебная же практика часто поддерживает плательщиков, позволяя корректировать и после истечения таких 3 лет.
Третье мнение - у плательщика в любом случае есть 3 года с момента, когда он узнал о переплате (так КС сказал), а моментом, когда он узнал, можно играть, намеренно продлевая себе срок.
М.В. Кустова считает, что ст.54 НК нельзя исключительно толковать в пользу налогоплательщика. Нужно искать цели, которые законодатель преследовал, когда вводил ст.54 НК. Нужно взаимосвязано все толковать.
Кроме того, нужно обозначить, что в судебной практике возникают интересные вопросы, связанные с акцентом судов на то, что речь идет о применении правил ст.54 НК к ситуациям, когда имела место ошибка или искажение в определении налоговой базы. Когда необходимость корректировки базы возникает в связи с изменением фактических обстоятельств у плательщика в будущем - это совсем другая ситуация. Например, у нас есть суммы по договору изначально, а потом они стали суммами из неосновательного обогащения (договор недействительный, например). Вот тут как корректировку проводить?
Налоговая ставка
Величина налоговых начислений на единицу измерения базы - это и есть налоговая ставка (так НК говорит).
Конечно, верхний предел ставки - очень важная величина с конституционно-правовых позиций. КС неоднократно говорил, что ставка не должна достигать конфискационных значений. Размер ставки должен балансировать с точки зрения поиска взвешенного баланса частных и публичных интересов.
Какие бывают налоговые ставки - мы говорить об этом не будем. В любом пособии есть про это (прогрессивные ставки и т.д.). Скорее всего, на экзамене видами ставок мучать не будут.
Налоговый период
Ст.55 НК говорит об этом.
Оное - это отрезок времени, в рамках которого формируется налоговая база, в рамках которого такая база исчисляется, и рассчитывается сумма налога. Основной налоговый период - год. Есть период - квартал (НДС). Для акцизов период - месяц.
Важно то, что налоговый период может подразделяться на один или несколько отчетных периодов, по завершению которых у плательщика возникает обязанность по уплате авансовых платежей. Зачем такое деление производится? Это необходимо для того, чтобы обеспечить равномерность поступления в бюджет соответствующих доходов.
В связи с этим возникало в теории и на практики огромное количество вопросов, связанных с определением природы авансового платежа.
Можно ли требовать распространения на авансовые платежи норм о налоге в целом? Можно ли начислить пени, если аванс не уплачен?
М.В. Кустова всегда имела стабильную позицию по этому поводу. Если законодатель предусмотрел наряду с изъятием итоговой суммы налога еще и изъятие авансового платежа, то мы говорим, что по природе изъятие аванса - это изъятие части налога, и тогда взимать аванс принудительно было бы правомерно с конституционной точки зрения (каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы). Следовательно, можно и пени начислять на авансовый платеж.
Либо нужно говорить, что если аванс - не налог, и имеет иную природу, то нужно в целом признавать аванс как феномен неконституционным.
ВАС виртуозно говорил о возможности начисления пени в зависимости от того, происходило ли начисление аванса исходя из реальных полученных доходов, или исходя из предполагаемых доходов. Если база предполагаемая, то пени начислять нельзя. А вот есть база реальная, то авансовый платеж - это кусок налога, на который можно пени начислять.
А к ответственности привлекать за неуплату авансового платежа? За неуплату налога есть особый порядок срока давности привлечения. Оный начинает течь со следующего дня после окончания налогового периода. Это, конечно, само по себе не говорит о том, что за неуплату аванса к ответственности привлекать нельзя. Но косвенно это ставит под сомнение вывод о том, что неуплата авансового платежа влечет налоговую ответственность. Тем более это сомнение подкрепляется тем, что авансы исчисляются порой, исходя из предполагаемой базы.
Применительно к пени вопрос решен понятно: не заплатил - начисляем пени. А к ответственности за неуплату аванса не платим.
Порядок исчисления налога
Это совокупность приемов по установлению суммы, подлежащей взиманию (определение есть в законе, вроде).
Ст.58 НК (абз.3 п.3) - порядок исчисления налога.
Ст.52 НК - она концентрирует внимание на круге лиц, на который возлагается обязанность по исчислению налогов.
Если плательщик - организация, то она сама исчисляет налог (ведет бухгалтерский и налоговый учет). Налоговый агент может нести обязанность по исчислению налога. Иногда это может быть представитель налогоплательщика (346.36 НК, например, применительно к уплате налога в соответствии с соглашениями о разделе продукции).
Важна ситуация, когда исчисление осуществляется самим налоговым органом. Такое происходит при взимании налогов с физических лиц (земельный налог, транспортный налог и т.д.).
Есть речь идет о налогах, исчисление которых осуществляет налоговый орган, то не позднее 30 дней до дня уплаты налога, налоговый орган направляет плательщику налоговое уведомление. Обязанность уплаты возникает не ранее даты получения такого налогового уведомления (п.4 ст.58 НК). Тогда плательщик должен уплатить налог не позднее месяца со дня получения такого уведомления, если более продолжительный срок не установлен в таком уведомлении.
Мы видим, что плательщик сильно зависим от действий налогового органа. Поэтому возник вопрос: как разрешить ситуацию, в которой плательщик не получил уведомления о необходимости уплаты конкретного налога.
В соответствии с НК (ст.58 та же) уведомление может быть передано лично под расписку, а может быть по почте заказным письмом направлено, а может посредством электронной связи. Закон не говорит, какой способ приоритетнее. А значит, если налоговики направят по почте, то они будут считаться исполнившими свою обязанность.
Если по почте, то есть презумпция, что плательщик получил письмо на шестой день.
Положим, налоговый орган все правильно сделал, отправил по почте уведомления, но в действительности оно не было получено налогоплательщиком. И это при том, что обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения уведомления. А срок уплаты налога определяется законодателем на определенную дату или иным образом, позволяющим четко определить срок возникновения публичной имущественной обязанности. Как все эти нормы в совокупности применить?
Можно ли сказать, что налоговый орган, если он потом направляет уже требование об уплате налога, не будет иметь права обратиться в суд с требованием о взыскании суммы налога до тех пор, пока он не вручит уведомление, а потом и требование об уплате налога? Или же формально исполнение налоговым органом всех его обязанностей будет означать, что налоговый орган теперь может обратиться в суд за взысканием?
Вопрос: является ли презумпция шестого дня опровержимой или неопровержимой? Было ОКС в 2010 году на сей счет (468-О-О). КС в нем говорит о презумпции шестого дня, но в то же время говорит, что она опровержима.
А каковы пределы опровержимости этой презумпции? Наиболее сбалансированными публичные и частные интересы были бы тогда, когда мы признали бы презумпцию опровержимой в части неначисления плательщику пеней, и неопровержимой в части возможности дальнейшего развития процедуры изъятия у плательщика суммы налога.
Получается так. Если никто не виноват (ни плательщик, ни орган), а уведомление не пришло, то ответственности за это нет, но обязанность по уплате налога никуда не исчезает.
Но есть ложка дегтя во всем этом. Очень не хочется оказаться в суде в ситуации, когда бы с меня принудительно через суд взыскали бы налог в условиях, когда я сам как плательщик готов добровольно заплатить налог. Эта ложка оправдана тем, что после получения уведомления (даже и запоздалого) у него должен быть в любом случае месяц, чтобы уплатить налог.
С другой стороны, можно до принудительного исполнения судебного решения добровольно заплатить. Но это уже как бы взысканная судом сумма.
Особая ситуация связана с предоставлением налоговому органу полномочий (п.7 ст.31 НК РФ) определять суммы налогов, подлежащих уплате, расчетным путем на основе информации о налогоплательщике и на основе иных данных об аналогичных налогоплательщиках.
Эта ситуация обусловлена злоупотреблениями налогоплательщика. Плательщик может не представлять необходимые для расчета налога документы, может не вести учет налоговый и делать иные действия, чтобы воспрепятствовать начислению налога. Тогда налоговый орган и может иметь право рассчитывать сумму налога расчетным путем.
Насколько ограничительно следует толковать те ситуации, когда допускается исчисление налога налоговым органом расчетным путем в порядке п.7 ст.31 НК? Важная позиция была сформулирована в Постановлении Президиума ВАС 3.07.2012 2941/12.
С позиций ВАС применение этой нормы (ст.31 НК) возможно и в иных ситуациях (т.е. расширительное толкование), когда вывод инспекции о недостоверности документов приводит к исключению из составов расходов для целей налогообложения прибыли значительных затрат налогоплательщика, что влечет искажение его реального результата.
А может быть доход был извлечен при отсутствии расходов совсем? ВАС приходит к выводу, что определение размеров обязательств плательщика при наличии сомнений в обоснованности должно производиться исходя из рыночных цен по аналогичным сделкам (т.е. расчетным путем).
ВАС в отношении налогообложения прибыли высказался вот так, а в части налогообложения добавленной стоимости так не высказался, а высказался иначе.
Срок и порядок уплаты
То, как срок определяется, нужно посмотреть самому.
Что касается порядка уплаты налога, то под ним кодекс понимает совокупность способов и приемов для внесения соответствующей суммы в бюджет бюджетной систему. Прежде всего, речь идет об определении лиц, обязанных совершить действий по уплате (агент, сам плательщик).
Очень часто правоприменитель не всегда ориентирован на строгое применение того порядка, который установлен НК. Например, когда ВАС разрешал вопрос о том, можно ли допустить взыскание налога с самого агента, если он не исполнил свою обязанность по удержанию налога с плательщика. С одной стороны, как можно изымать сумму, которая должна быть взыскана с плательщика, и которая находится у плательщика. С другой стороны, есть тонкость. ВАС говорит, что да, мы должны ориентироваться на взыскание с налогоплательщика, когда это допустимо по закону. А если это невозможно, говорит ВАС, то тогда с налогового агента.
То есть есть стремление найти баланс, но должен учитываться и установленный налоговым законом порядок уплаты налога. По НДФЛ, например, прямо указан порядок перехода с уплаты НДФЛ через агента на уплату НДФЛ непосредственно агентов (или плательщиком?) в случае, если агент не удержал сумму налога у плательщика. А вот по налогу на прибыль, по НДС, где чаще всего речь идет о выполнении российской организацией функции агента по отношению к иностранной организации (она - налогоплательщик), порядок перехода такого не закреплен. Все ограничивается налоговым агентом. Тогда вот и возникает вопрос: а можем ли мы, если агент не удержал, переключиться на агента, если НК не предусматривает такого?
Определение авансовых платежей - это тоже порядок уплаты. В общем, посмотрите в НК.
Мы говорили об элементах налога, которые являются обязательными. Без них налог не считается установленным. А есть и факультативные элементы.
Налоговые льготы
Ст.56 НК - налоговые льготы - это преимущества, предоставляемые определенным категориям (!) налогоплательщиков, и заключающиеся в возможности не уплачивать налог или уплачивать его в меньшем размере.
Есть принцип всеобщности и равенства налогообложения. Поэтому индивидуальных льгот быть не может. Льготы могут даваться категориям плательщиков. Это не дискриминация, даже если под критерии плательщиков подпадает только одна организация.
Если мы откроем особенную часть НК и будем искать налоговые льготы по конкретным налогам, то это будет не так просто сделать. Почему? Законодатель не всегда оперирует понятием "льгота".
Льгота как бы встраивается в систему вычетов налога. В этом случае налоговый вычет представляет собой универсальный инструмент, механизм корректировки налоговой базы по самым разным основаниям, в том числе и в целях льготирования определенных категорий плательщиков.
Например, НДФЛ. Там 4 категории вычетов: стандартные, социальные, имущественные и профессиональные. В системе этих вычетов есть различные по своей сущности конструкции. Имущественный вычет с продажей имущества - могу учесть доход от продажи имущества на сумму расходов, связанных с приобретением имущества. Это корректировка налоговой базы. Тут налогообложение чистого дохода, вроде.
А есть вычет с приобретением жилья (ст.220 НК). Речь идет о льготе в чистом виде. Мы можем уменьшить налоговую базу на сумму расходов, равную сумме, уплаченной для приобретения жилья.
Понимание того или иного вычета в качестве льготы имеет важное практическое значение, ибо использование льготы - это право налогоплательщика.
Согласно ст.56 НК налогоплательщик вправе отказаться от налоговой льготы или приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов. Казалось бы, кто будет отказываться от льготы. Но у нас все очень сложно, и использование льготы по одному налогу может обернуться дополнительным бременем по другому налогу.
ВАС правильно сказал, что отказ по ст.56 НК должен быть в активной форме. Неиспользование льготы в течение нескольких налоговых периодов не может быть квалифицировано как отказ от такой льготы.
В рамках последних изменений в НК появляются некоторые новые категории налогоплательщиков, отнесение к которым позволяет рассчитывать на льготные условия налогообложения.
Глава 3.2 и глава 3.3 НК - речь идет об операторах нового морского месторождения углеводородного сырья и об участниках региональных инвестиционных проектов. Речь идет об определении такой категории плательщиков, которая может претендовать на предоставление льгот по нескольким налогам. Условия попадания в такую категорию сложны, поэтому они определены в общей части НК применительно к статусу плательщиков.
Характеристика элементов налога закончена.
НАЛОГОВАЯ ПРАВОСУБЪЕКТНОСТЬ
Мы помним, что правосубъектность - обобщенная возможность правообладания.
Основная проблема заключается в том, что НК вообще не уделяет внимания налоговой правосубъектности.
Если в отношении организаций это не так страшно, то применительно к физическим лицам в НП возникает много проблем. НК сегодня ограничивается только указанием на то, что в качестве законных представителей физических лиц в НП выступают те лица, которые являются их законными представителями по гражданскому законодательству.
Законодатель думает, что этого будет достаточно. Глупец!
Налоговая обязанность имеет характер личной (тесно связана с личностью плательщика). Плательщик обязан исполнить налоговую обязанность самостоятельно (он сам претерпевает отчуждение части его имущества). Только тогда его налоговая обязанность будет исполненной. Поэтому говорить о законных представителях - это говорить ни о чем. Они платить за плательщика не будут.
Бывают ситуации, когда опекуны имеют с подопечным в долевой собственности квартиру. В силу статуса опекуна она может быть освобождена от обязанности платить налог на свою долю. А ребенок остается обязанным заплатить налог на свою долю. Ребенок получит уведомление о необходимости уплаты налога, а законным представителем будет человек, освобожденный от его уплаты. Что делать опекуну? У ребенка может больше не быть имущества. А квартиру (долю в ней) опекуну не дадут продать (органы опеки заблокируют). Налоговые органы говорят, что можно забрать деньги прямо у родителей, основываясь на обязанности родителей содержать детей из СК. Спорно.
В любом случае, проблема остается открытой.
Единственный вопрос, однозначно решенный налоговым кодексом, - это вопрос деликтоспособности. Оная - с 16 лет в полном объеме и без каких-либо изъятий. 16 лет стукнуло - отвечаешь по полной программе.
В других государствах вопрос решается путем введения "семейного" налогообложения, когда семья рассматривается как единый субъект.
Правовой статус налогоплательщиков и плательщиков сборов
Правовой статус лица, как плательщика сбора, так и налога, определяет наличие у него обязанности по уплате соответственно сбора или налога. Хотя не все так просто, ибо во второй части НК могут быть ситуации, когда у отдельных лиц есть налоговые обязанности без обязанности по уплате налога. Например, ст.289 НК - налогоплательщики независимо от наличия у них обязанностей по уплате налога должны предоставлять налоговые декларации (это по налогу на прибыль). То есть налогоплательщиком может быть и та организация, которая не имеет объекта налогообложения.
Статус налогоплательщика может быть приобретен только в силу положений НК, только в соответствии с налоговым законодательством. При этом речь идет об императивном регулировании. Плательщик не может свободно распоряжаться правами и обязанностями в налоговой сфере: он не может их передавать по договору, если иное не установлено налоговым законом.
Поэтому важно помнить, что налоговые оговорки в договорах, определяющие лицо, обязанные уплатить налог, не допускаются. Например, п.9 ст.226 НК запрещает по НДФЛ такую налоговую оговорку в договоре между физическим лицом и организацией.
Еще один момент - обязанность по уплате налога является личной обязанностью налогоплательщика в том смысле, что она связана с необходимостью уменьшения имущественной массы самого налогоплательщика.
Тут мы с вами помним о том, что есть ситуация, связанная с косвенными налогами, когда юридически лица признаются плательщиками, но экономически бремя уплаты налога не несут. Но это не исключение из общего правила о личном характере обязанности. Ибо сумма налога в конечном счете включается в цену товара, которую им дают покупатели. То есть строго говоря, деньги-то принадлежат налогоплательщику.
Можно говорить о базовом статусе налогоплательщика, включающего в себя совокупность прав и обязанностей, предусмотренных общей частью и имеющих значение при уплате любого налога и сбора. А есть и специальные права и обязанности, предусмотренные только применительно к отдельным налогом.
Главная обязанность - обязанность по уплате налога. Тогда налогоплательщик. Но помним о ст.289 НК.
Юрлица
Виды налогоплательщиков - организации и физические лица. Ст.11 НК дает свое понятие организаций для целей налогового законодательства. В РФ понятия НП и ГП тождественны (хотя понятие организации, строго говоря, в ГК не содержится). А вот применительно к иностранным организациям и организациям международным НК содержит специфику.
Ст.11 прямо указывает, что организацией признается не только иностранное юрлицо, компания, и другое образование, обладающее правоспособностью по праву иностранного государства, и не только международные организации, но также и филиалы и представительства таких иностранных и международных организаций.
Таким образом, филиалы и представительства иностранных и международных организаций с точки зрения ГК самостоятельными субъектами не являются, но с точки зрения НК признаются организациями.
Был период, когда филиалы и представительства российских юрлиц признавались отдельными организациями для целей налогообложения, если они отдельно состоят на учете. Но была проблема, связанная с тем, что у филиала может быть убыток, а в целом у организации - прибыль. Была рассинхронизированность ГП и НП. Ее признали неоправданной, и от такого подхода отказались.
Отметим, что НК не говорит о том, что иностранные лица не могут иметь филиалы в РФ. Он говорит просто - если есть филиал иностранной организации, то он признается организацией для целей НП. В особенной части НК законодатель уточняет позицию касательно таких лиц. Например, ст.246 НК - налогоплательщиками по налогу на прибыль признаются иностранные организации, действующие на территории РФ через иностранное представительство. То есть законодатель должен определиться в общей части НК с пониманием понятия организации с учетом филиалов и иностранных представительств иностранных организаций.
Ст.306 НК - нужно еще посмотреть в НК.
Что касается филиалов и представительств, а также иных обособленных подразделений (ст.19 НК) российских организаций, то они по НК сегодня выполняют обязанности организации по уплате налогов и сборов на соответствующей территории - по месту нахождения филиала или представительства. При этом ответственность за исполнение таких обязанностей лежит на самой организации, а не на филиале. Ответчиком в суде будет сама организация.
Подчеркнем, что обязанность по уплате может быть возложена на любое обособленное подразделение независимо от наличия у него расчетного счета, указания на него в уставе и т.д.
Понятие обособленного подразделения организации дается для целей налогообложения в ст.11 НК - это любое территориально обособленное подразделение, по месту которого оборудованы стационарные рабочие места на срок более 1 месяца.
При этом возникает обязанность у организации встать на учет по месту каждого обособленного подразделения. Вопрос - почему же такую роль и такое значение законодатель признает за такими обособленными подразделениями? Потому что речь идет о реализации принципа территориальности налога: уплатить налоги надо там, где деятельность обособленных подразделений ведется. Это нужно, чтобы налоги распределялись по различным бюджетам и территориям равномерно.
Соответственно решаются и вопросы постановки на учет обособленных подразделений. Например, два подразделения находятся в одном МО, но находятся в юрисдикции двух налоговых органах. Тогда можно встать на учет только в одном налоговом органе, ибо МО одно. А если юрисдикция органа одна, подразделения два и каждое действует в своем МО, то нужно каждому подразделению встать на учет, ибо они находятся в разных МО, каждое из которых нуждается в налогах.
Рабочее место - понятие из ТК - место, где работник выполняет трудовые обязанности под контролем работодателя. Речь идет не о наличии здания или сооружения, а именно о наличии рабочего места.
Можно ли считать обособленным подразделением места, где есть игровой автомат, но нет рабочего места? Решили, что нет, ибо рабочего места нет, т.е. нет места, где работник исполняет свою трудовую функцию под контролем работодателя.
Особое значение для целей налогообложения имеет определение места нахождения юрлица. Почему? Потому что оно определяет место уплаты налога, место налогового декларирования, территориальный орган, который может контролировать плательщика.
Тут надо смотреть в 129-ФЗ (закон о регистрации юрлиц) - они регистрируются по месту нахождения постоянно действующего органа (или по месту нахождения органа или лица, имеющего право действовать от имени юрлица, если места нахождения постоянно действующего органа нет). Этот адрес является адресом для обеспечения связи с этим лицом налоговых органов.
Сегодня есть попытка законодателя выровнять соотношение публичного и частного интереса. Закон устанавливает фактически презумпцию соответствия адреса, указанного в ЕГРЮЛ, тому реальному адресу, с которым должна быть обеспечена связь налогового органа с плательщиком.
Раньше если налоговая направляла документы по такому адресу, при этом зная о другом месте нахождения юрлица, то действия налоговой могли быть признаны незаконными. Он, с позиции арбитражных судов, должен был отправить документы и по иным известным налоговой адресам плательщика.
П.5 ст.31 НК теперь признает реализацию полномочия налоговой надлежащей в случае направления документов по адресу, указанному в ЕГРЮЛ. Все риски, которые возникают у плательщика, несет сам плательщик.
Причем сама по себе недостоверность юридического адреса, исключающей возможность связи с таким юрлицом, является основанием для ликвидации такого юрлица.
Так что это тоже нужно иметь в виду. Теперь все риски на плательщике.
Еще внимание обратите на ППВАС 07.2013 №61, которое рассматривает некоторые вопросы, связанные с рассмотрением споров о достоверности адреса юрлица.
Что касается физиков, как и ИП, так и нотариусов, адвокатов и т.д., то документы в силу ст.31 НК направляются по месту жительства такого лица, либо по месту, которое определяется исходя из представляемого лицом заявителем. То есть можно обратиться в налоговую с заявлением о том, чтобы корреспонденцию направлялись по определенному адресу. И налоговая должна будет туда документы направлять.
Физические лица
Оные признаются налогоплательщиком независимо от возраста. Возникновение у физиков обязанности по налоговому закону связано с наличием у них объекта налогообложения.
При определении объема налоговой обязанности физика значение приобретает его резидентство. Оно определяется пребыванием в России определенное количество дней в прошлом налоговом периоде.
Например, налоговый период НДФЛ - календарный год. Чтобы определить резидентство физика, нужно посмотреть, был ли 183 дня в прошлом налоговом периоде физик в России. Если был, то резидент. А если не был, то нерезидент. Если лицо является лягушкой-путешественницей, то на какую-то дату человек может считаться резидентом, а на другую дату - нерезидентом.
На начало налогового периода раньше нельзя было сказать - является ли лицо резидентом или не является.
Если, например, в течение текущего налогового периода мы пребываем в России уже 183 дня, то мы становимся резидентом, и теперь мы должны в этом налоговом периоде уплатить НДФЛ по ставке 13%.
Физики могут быть и предпринимателями. В ст.11 НК есть свое понятие ИП. Это не только те физики, которые зарегистрированы в качестве ИП, но и главы крестьянских (фермерских) хозяйств. В силу специального указания ст.11 если фактически физик осуществляет предпринимательскую деятельность, но не зарегистрирован в качестве ИП, то для целей налогообложения он не может ссылаться на отсутствие такой регистрации. В общем, платить будет как предприниматель.
Ситуация интересная складывалась с адвокатами. Они то включались в понятие ИП в НК, то не включались. КС даже разбирался с этими вопросами. Но нет времени разбирать это. Сами посмотрим.
Права и обязанности плательщиков посмотреть самим - они есть в Кодексе. Мы к ним будем возвращаться иногда, но это все частности.
Глава 14.1 - институт взаимозависимости
Взаимозависимость ввели для того, чтобы устранить влияние зависимости при определении налоговых последствий экономической деятельности плательщиков.
Ст.105.1 НК особенно нам интересна. Она говорит, что если особенности отношений между лицами могут оказать влияние на условия и результаты деятельности, которую ведут эти лица, или на условия и результаты представляемых лиц, то такие лица признаются взаимозависимые для целей налогообложения.
НК предусматривает осуществление налогового контроля за соответствующими сделками в ситуации взаимозависимости. Плательщики должны уведомить налоговые органы о совершении таких сделок.
Это все о трансфертном ценообразовании.
Уточняются и критерии взаимозависимости. НК предусматривает 4 критерия взаимозависимости:
В силу положений НК суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям. Это не означает, что может быть в суд подано заявление об установлении факта взаимозависимости. На момент принятия решения налоговым органом взаимозависимость может отсутствовать, а на момент совершения сделок между лицами взаимозависимость может быть.
Поэтому речь идет о толковании нормы о взаимозависимости и норм ст.45 НК. Если обязанность по уплате возникла по результатам проверки налоговым органом полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделки между взаимозависимыми лицами, то тогда налоговый орган с учетом взаимозависимости применяет налоговые последствия, которые бы ожидали таких лиц в отсутствии ситуации взаимозависимости. Но налоговый орган применяет такие налоговые последствия путем обращения в суд. И суд решает, стоит ли применить такие последствия или нет.
Обратить надо внимание и на то, что сделка, совершенная между взаимозависимыми лицами, признается контролируемой не во всех случаях. А только если есть внушительная сумма сделок. Общее правило - за год превышение 1 млрд рублей. Где-то 60 млн рублей, где-то - 100 млн рублей. Или есть одна из сторон сделки освобождена от уплаты налога на прибыль, а другая - не освобождена. Или одна сторона является субъектом специального налогового режима, а другая - не является.
Сегодня ставится вопрос о том, чтобы контроль такой осуществлялся только в отношении крупнейших налогоплательщиков, ибо администрирование малого или среднего бизнеса невыгодно.
Что еще интересно? Новые субъекты налогового права появляются в связи с введением возможности консолидации взаимозависимых налогоплательщиков. Мы упоминал о возможности создания консолидированной группы налогоплательщиков с целью исчисления и уплаты налога на прибыль с учетом совокупного финансового результата в этой консолидированной группе.
В том числе такая консолидация осуществляется и для целей снижения налоговых рисков. Сделки между участниками консолидируемой группы плательщиков не признаются контролируемыми сделками, несмотря на взаимозависимость.
Обратить надо внимание, что там все очень сложно с этой консолидацией. Там есть много других возможностей, которые получают группы, и публичный субъект тоже имеет интерес в консолидации. В связи с консолидацией устанавливается особый порядок уплаты налога на прибыль применительно к крупнейшим налогоплательщикам.
Определяется ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков. Он появляется в силу договора между такими участниками. На такого участника возлагается ряд обязанностей, предусмотренных налоговым кодексом. В частности, обязанность по уплате налога консолидированной группой. При этом субсидиарную ответственность за исполнение такой обязанности несут и остальные участники консолидированной группы.
В случае создания консолидированной группы происходит очень сложное распределение налоговой обязанности по уплате налога на прибыль.
Сама по себе консолидированная группа не вполне может претендовать на статус самостоятельного участника налоговых отношений. Речь идет о распределении обязанности по уплате налога между ответственным участником и иными участниками консолидированной группы.
Ответственный участник приобретает самостоятельные обязанности по консолидированной группе. Эти обязанности предусмотрены в НК и реализуются ответственным участником от своего имени и под свою ответственность. Такой участник должен обеспечить исполнение публичной имущественной обязанности по совокупному финансовому результату этой группы. В случае неисполнения такой своей собственной (!) обязанности он будет нести ответственность, в том числе и по ст.122 НК.
Это исключение из принципа личного исполнения? Нет, ибо у нас такой механизм закреплен, что налоговые обязанности перераспределяются и становятся чьими-то личными. По закону определяется обязанность каждого (!) участника консолидированной группы, она является обязанностью каждого конкретного участника под его ответственность. Исполнение такой личной (!) обязанности влечет за собой исполнение обязанности группы в целом.
Ответственный участник консолидированной группы по налоговому закону наделяется определенным объемом полномочий по представлению в налоговых органах интересов участников консолидированной группы.
Самое интересное, что его статус ответственного участника появляется в результате договора, а объем полномочий в отношении представления интересов других участников определяется по закону. То есть вроде представитель уполномоченный участниками, а объем полномочий - по закону.
Правовой статус налоговых агентов
НК оперирует понятием и налогового агента, и источником выплаты доходов налогоплательщику.
Организация может быть источником выплаты доходов и при этом признаваться налоговым агентом, а может и не признаваться агентом.
Что такое источник выплаты доходов (источник доходов - так будет даже точнее)? Налоговый агент - это не организация, со счета которой осуществляется выплата суммы налога налогоплательщика, а организация, которая стала для плательщика источником дохода. То есть это организация, в результате взаимодействия с которой плательщик получил то, что стало объектом налогообложения.
Пример. ПТУ заключило договор на предоставление учащимся ПТУ мест в качестве практики производственной на заводе. Студенты ПТУ получали вознаграждение за практику на заводе. Завод давал деньги ПТУ, а ПТУ, в свою очередь, платило такое вознаграждение. Кто будет налоговым агентом в таком случае: завод или ПТУ? Завод. Почему? Потому что то, с чьего счета, - не важно, а важно то - в рамках каких отношений и с кем сформировался доход.
Бывает ситуация, когда фактически выплаты дохода не будет. Например, мы в организации взяли беспроцентный заем, и у нас появилась материальная выгода в размере неуплаченных процентов. Это доход. Но это фикция. Это экономия на расходах. НК говорит, что это доход, который облагается налогом. И тогда организация будет налоговым агентом, ибо в отношениях с ней сформировался такой "доход".
Статус агента могут иметь и организации, и ИП. Формально закон говорит "лица", т.е. физики тоже подпадают. Но как правило, последние агентами не признаются.
Мы должны вспомнить: каковы цели введения фигуры агента? Речь может идти о введении такой фигуры тогда, когда для налогового органа становится недоступна фигура налогоплательщика. Например, налоги, которые должны быть уплачены иностранным лицом, у которого в РФ нет представительства. Тогда российская организация, выплачивающая такому лицу доход, будет агентом.
Или физические лица. Их очень много. Введение фигуры агента в рамках НДФЛ упрощает администрирование налоговыми органами в отношении НДФЛ.
Статус агента может возникнуть только в силу норм налогового законодательства. По соглашению сторон и из договора статус агента не возникает.
Агенты только по уплате налогов, но не сборов.
Статус налогоплательщика первичен применительно к статусу налогового агента. Хотя есть яркий пример - НДС. Продажа казенного имущества или предоставление в аренду казенного имущества! Мы об этом говорили в предыдущих темах. Посмотри.
Какое отличие агента от представителя? У агента формируется своя собственная налоговая обязанность в соответствии с положениями НК. Речь идет и о формировании у агента самостоятельной имущественной обязанности по обеспечению изъятия налога у плательщика. Фактически налогоплательщик лишается каких-либо активных обязанностей как организационного, так и имущественного характера, лишается необходимости производить активные действия по уплате налога, лишается обязанности изымать из своей имущественной массы сумму налога. Но он несет пассивные обязанности - он претерпевает. За плательщика все активные действия совершает агент. У агента - самостоятельная организационная и имущественная обязанности.
Агент - это совокупный плательщик.
Огромное количество проблем возникает. У агента 1000 работников. По 10 работникам он не удержал сумму налога на 10 рублей, а по 10 работникам - переудержал сумму налога на 10 рублей. Вопрос - мы у него что должны взять? Мы должны изъять сумму неудержанного, или мы будем осуществлять свои действия по принудительному исполнению налоговой обязанности с учетом его статуса совокупного плательщика?
Основные обязанности налогового агента в имущественной части - это обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога в бюджетную систему. Сопутствующие этим обязанностям организационные обязанности содержатся в ст.24 НК - учет и пр.
Закон может предусматривать ситуацию невозможности удержания суммы налога агентом. Тогда предусматривается переход к иному порядку уплаты налога. Например, по гл.23 "НДФЛ" невозможность удержания влечет необходимость самостоятельного декларирования физиком и самостоятельной уплаты НДФЛ.
А по налогу на прибыль закон не предусматривает ситуацию невозможности удержания суммы налога на прибыль агентом. Тут законодатель презюмирует возможность удержания. Перехода к иному порядку уплаты тут не происходит.
Если есть порядок перехода к иному порядку уплаты, то у агента обязанность по удержанию и исчислению замещается обязанностью проинформировать налоговый орган о невозможности удержания суммы налога.
В последние годы произошли изменения в регулировании НДФЛ. Раньше невозможность удержания НДФЛ агентом влекла предоставление информации в налоговом органе. Орган уведомлял плательщика о необходимости уплаты им самим НДФЛ. Исчислять сумму налога не надо было плательщику. Теперь все изменилось. Если налог не удержан, плательщик обязан предоставить декларацию. "НЕ БЫЛ УДЕРЖАН", а не "не мог быть удержан".
Плательщик мог в носу ковыряться, потому что его никто не уведомил, а агент никого не уведомлял. Налоговый орган пошел с требованием к плательщику. В общем, сложности есть.
Агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК или если использование такого права невозможно в силу самого содержания права (агент не может воспользоваться правом на льготу).
Представительство в налоговых отношениях
Представительство - это совершение представителем в пределах его полномочий действий от имени представляемого по реализации его прав (прав представляемого) и обязанностей в налоговых правоотношениях.
Представляемыми могут быть плательщики налогов, сборов, а также агенты.
НК предусматривает 2 вида представительства - законное и уполномоченное.
Законные представители по НК - это представители на основании закона или в силу учредительных документов. Круг уполномоченных представителей определяется в ст.29 НК - на основании документального оформления полномочий по волеизъявлению самого представляемого лица.
Представительство по доверенности (уполномоченное представительство) возникает в связи с оформлением доверенности в гражданско-правовом порядке. Если физики, то нотариальная доверенность.
Законные представители физиков - это те, что по ГК являются законными представителями.
Представителем может быть организация или физик. Представляемое лицо само определяет, кто именно будет представителем, а равно определяет круг передаваемых полномочий.
Не исключено одновременное участие в отношениях представляемого и представителя, а также одновременное участие нескольких представителей в налоговых отношениях.
Обратим внимание на некоторые проблемы и особенности.
Основанием возникновения является доверенность, оформленная по правилам ГК, или закон. А представительство возникает все-таки в рамках налогового правоотношения. Это значит, что раз мы представляем плательщика в императивных (налоговых) отношениях, то не может (!) быть представительства с последующим одобрением представляемого. Только доверенность.
Кроме того, не допускается передоверие прав.
Законные представители физика - это те, которые признаются таковыми по гражданскому законодательству. Последнее в качестве представителей рассматривает родителей до достижения ребенком возраста 18 лет.
НК о дееспособности налоговой не говорит. Но налоговая деликтоспособность - с 16 лет (ст.109 НК, вроде).
Как соотнести 18 лет и 16 лет? 16 лет - это и дееспособность в НП тоже? Приобретение деликтоспособности влечет приобретение дееспособности?
Далее, вопрос: все ли обязанности плательщика могут быть реализованы представителем? Плательщики пытались уплачивать налоги хотя бы и за счет собственным средств, но со счета представителя. Если мы допустим такую попытку, то мы как бы не нарушим принцип личного исполнения обязанности, ибо дебиторская задолженность будет зачтена. Но формально используются чужие деньги, находящиеся на другом счете. Ну, окей. Расширим принцип личного исполнения. За свой счет он исполнил.
Но есть и формально юридическое регулирование таких отношений. Ст.29 НК прямо указывает на возможность участия представителя по доверенности в отношениях с налоговыми органами и с иными участниками налоговых отношений. Перечень таких участников - в ст.9 НК. Речь идет не о публичных образованиях, а о конкретных органах.
Поэтому есть основание полагать, что законодатель предусматривал представительство в отношениях с органами, а не с публичными образованиями. А отношения по уплате налога - это отношения не с органами, а с публичными образованиями. Поэтому есть основание полагать, что уплата должна быть личной. Это подтверждается ст.45 НК - "самостоятельная" уплата.
Самостоятельная означает "сам идешь и платишь", или можно путем привлечения фигуры представителя? Это создает трудности.
Даже если мы признаем право исполнить обязанность по уплате налога через представителя, то как решать вопрос, связанный с возвратом, например, излишне уплаченной суммы?
Все это приводит к тому, что сегодня при отсутствии конституционно-правовых препятствий исполнения обязанности плательщика через счет представителя у нас нет нормального регулирования в рамках НК, которое бы позволило бы реализовать "ограничительный" или "расширительный" подход.
То есть вроде запрета через представителя платить налог нет, но многие процедуры, которые всплывут после такой уплаты (тот же возврат), не урегулированы НК.
Суды, рассматривая такие споры, ни в одном случае не признали обязанность, исполненную через представителя, неисполненной. Но не потому, что такой порядок исполнения допустим в силу НК, а только потому, что признание противного повлекло бы еще бОльшие сложности: нужно вернуть уже уплаченную сумму ли, или нужно ее зачесть как сумму, уплаченную плательщиком, а не представителем, или что еще нужно сделать?
Сумма, оказавшаяся в бюджете со счета представителя, фактически является суммой налога самого плательщика. С этим никто не спорт. Формально закон не запрещает. Налоговый орган не оспаривает, что эта сумма изъята у налогоплательщика. Как суд признает тогда обязанность неисполненной?
Правильного ответа, разумеется, нет. Но есть ОКС 2004 года №41-О, где КС занял ограничительную позицию, сказав, что можно только лично и со своего счета. Платежный документ должен исходить от самого плательщика, должны быть им лично оформлен. Почему? Потому что нужно обеспечивать результативный контроль за уплатой налогов. А в ситуации, когда вроде бы платит плательщик, но со счета и от имени представителя, может быть непонятно, чей налог уплачивается: плательщика или представителя как самостоятельного плательщика. Но тогда у нас представитель получается фактически курьером, которые просто платежки в банки носит.
Нужно помнить, что арбитражка признавала с 2007 года возможность уплаты сбора через представителя (государственной пошлины, то есть), если речь шла об уплате пошлины иностранными лицами. В 2012 году Минфин разъяснения дал на этот счет №03050403/43 по поводу такой пошлины (о том, как платежку оформить при уплате пошлины через представителей).
В отличие от агентов, которые реализуют в налоговых отношениях свои права и обязанности, представитель действует от имени налогоплательщика. Он обеспечивает своими действиями реализацию их прав и обязанностей.
Действия представителя в этом смысле - это собственно действия представляемого.
ППВАС №57 2013 года обращается в п.3 к этому вопросу и говорит о том, что законные или уполномоченные представители отвечают перед доверителям соответственно гражданского, семейного или трудового законодательства. НК не предусматривает налоговой ответственности представителей, в то время как в отношении агентов такая ответственность в НК предусмотрена.
Закон может прямо возлагать обязанность на представителя и закреплять потенциальную ответственность за ненадлежащее исполнение обязанности (например, ст.51 НК - опекун недееспособного обязан произвести действия по уплате налога за плательщика, и предусматривает штрафы из имущества опекуна за неисполнение такой обязанности). То же самое с ответственным участником консолидированной группы.
Поэтому отношения представительства непростые и часто непоследовательные.
Правовой статус банков
Речь идет о банках как о специальных субъектах, не как о налогоплательщиках или налоговых агентах. Банки обязаны в соответствии с НК в связи с обслуживанием счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.
Банки - субъекты налоговых отношений, но они несамостоятельные участники. Наделение банков налоговыми обязанностями предопределяется характером их деятельности и направлено на то, чтобы (1) обеспечить своевременное поступление уплаченных налогов и сборов в бюджетную систему, ибо риски неперечисления и непоступления таких средств в бюджеты после предъявления платежки плательщиком в банк возложены на публичного субъекта (публичный субъект, иными словами, к плательщику ничего предъявить не может). Как застраховать такие риски? Обязать банков. Во-вторых, обеспечить доступ к счету налогоплательщика или агента в целях принудительного исполнения обязанности по уплате налога, в целях обеспечения самостоятельного исполнения плательщиками (приостановить операции по счетам плательщика усилиями банковских работников) и в целях информирования налоговых органов об остатках на счетах и о наличии счетов как таковых.
Ст.60, 76, 86 НК изучить подробно.
Сейчас законодатель внес поправки - полномочия налоговых органов в части приостановления операций по счетам налогоплательщиков-организаций расширены. Эти поправки вот-вот вступят в силу.
О соблюдении конституционного баланса можно вопрошать. С 01.01.2015 можно приостанавливать в том числе в случае неисполнения обязанности по предоставлению в налоговый орган о квитанции, которая свидетельствует о том, что ты принял и получил требование об уплате налогов. Неисполнение обязанности по представлению квитанций о приеме требования о представлении пояснений плательщика, о приеме уведомления тоже может повлечь приостановление операций по счету.
Короче говоря, теперь приостанавливать счета можно будет за малейшую провинность.
Что касается обязанностей в сфере информационного обеспечения налогового органа со стороны банков.
Ст.86 НК регулирует эти отношения. Сейчас прямо наименование этой статьи изменилось - обязанности банков, связанных с осуществлением налогового контроля.
Здесь еще раз обращаем внимание на особенность участия банков в налоговых отношениях и особенность налогового статуса банков. Банки осуществляют операции по счетам. Они в связи с этой деятельностью операционной имеют доступ к информации, которая может быть полезна налоговым органам.
Эти особенности статуса банков свидетельствуют о "нейтральности" статуса банка в отношениях. Обратите внимание, что банк не признается в НК самостоятельным субъектом налогового контроля в связи с осуществлением им операционной деятельности. Поэтому требования налоговых органов, адресованные банку, носят безусловный характер. Он не должен оценивать законность действий налогового органа. Законность презюмируется для целей исполнения банком своих обязанностей.
Контроль направлен на своевременное и правильное исполнение обязанности плательщиков и агентов, а не на банк. Поэтому банк - это лишь руки налоговых органов, при помощи которых налоговые органы администрируют налоговые доходы.
В связи со статусом банка есть возможности истребования у банков налоговым органом информации. Связаны эти возможности именно с осуществлением контроля в отношении плательщиков.
Банк предметом самостоятельного контроля по сути быть не должен. Поэтому если мы и истребуем у банка информацию, то только в той мере, в какой это необходимо для контроля плательщиков и агентов. Это то, что должно быть "по идее".
Но в зависимости от развития фактических налоговых отношений и от того, насколько плательщики добросовестны, законодатель может усматривать необходимость установления более жесткого регулирования в отношении банков.
Сегодня мы с вами все свидетель смещения баланса в пользу публичного субъекта и расширение возможностей публичного субъекта истребовать информацию у банков.
Отметим, что в июне 2013 года 134-ФЗ приняли - с 01.07.2014 года п.2 ст.86 НК изменяется. Сегодня налоговый орган вправе запросить информацию о банках (о счетах, о наличии средств на счетах, о наличии вкладов, депозитов и т.д.) только в случае проведения мероприятий налогового контроля в отношении организаций и ИП (налогоплательщиков и налоговых агентов). Суды говорили о том, что неправомерно привлекать банка к ответственности за непредоставление банком информации при проведении проверок самого банка. К ответственности можно привлекать, только если банк не представляет информацию при контроле за клиентами банка.
А новая редакция говорит, что к банку за информацией можно прийти не только в случае проведения проверок в отношении клиентов, но и в случае, когда идет истребование документов в порядке ст.93.1 НК (представление информации от третьих лиц).
С июля 2014 года орган может требовать информацию относительно конкретной сделки вообще вне рамок проверок как у самих участников сделок, так и у третьих лиц.
Что касается физических лиц, то информация о наличии счетов, об остатках денежных средств на счетах может быть запрошена только с согласия вышестоящего налогового органа и только в случае проведения проверок или в случае истребования документов в порядке ст.93.1 НК (информацию о налогоплательщике).
При проведении проверки в отношении налогоплательщика можно у физического лица (третьего лица) запросить информацию о проверяемом налогоплательщике. И в таком случае можно попросить банк, где тусуется наше третье лицо-физик, информацию. Вроде бы!
Если банк в результате ненадлежащего исполнения своих налоговых обязанностей как банка причиняет ущерб публичному субъекту, то что? Например, было решение о приостановлении операций по счету, а банк его не исполнил. И такое неисполнение, например, привело к невозможности взыскания недоимки. Что в таком случае? Банк несет ответственность за такие действия? Как имущественные потери компенсировать ущерб публичного субъекта?
Казалось бы, как банк привлечь к ответственности, если у него не было публичной имущественной обязанности? У банка была всего лишь организационная обязанность. Но неисполнение организационной обязанности может и на самом деле приводит к ущербу публичному субъекту.
Ст.31 НК предусматривает право налогового органа обратиться в суд с иском о возмещении соответствующего вреда банком.
На сегодняшний день все больше в публичном законодательстве появляется таких положений, который предусматривают взыскание публичным субъектов вреда, причиненного незаконными действиями частными субъектами. Обычно у нас публичный субъект возмещает вред частным лицам (глава 59 ГК).
Какими будут отношения по возмещению вреда (не ответственность, а чисто причинение вреда): специальными или гражданско-правовыми?
В БК положение такое же недавно появилось. Если дали субсидию юрлицам, которые не являются субъектами бюджетного процесса, то государство может предъявить иск о возмещении вреда, причиненного частным лицом публичному субъекту.
Но вопрос остается открытым. Публичное законодательство говорит о возможности предъявления таких требований о возмещении вреда, но не конкретизирует природу такой возможности. Может быть, отсутствие конкретизации и значит, что законодатель имел в виду простые деликтные отношения в рамках ГК. Но коли так, то зачем в специальном законодательстве писать про такие возможности предъявления исков? Можно просто было бы воспользоваться общим положением из ст.1064 ГК.
Правовой статус налоговых органов
Их статус определяется Законом о налоговых органов, НК, есть Положение о ФНС.
В РФ функционирует только одна система налоговых органов - ФНС и ее территориальные подразделения.
Создание органов с дублирующими полномочиями не допускается. Только федерация. Только хардкор.
Система налоговых органов жестко централизована. Это не означает того, что полномочия налоговых органов могут произвольно передаваться между разными налоговыми органами. У налоговых органов есть четко разграниченная компетенция.
Налоговые органы созданы для реализации конкретных задач и функций. В налоговой части это контроль за своевременной и правильной уплаты налогов. Реализация возложенных на налоговые органы полномочий должна осуществляться с учетом функций и задач налоговых органов. Если налоговый орган имеет право предъявлять иск о признании сделки недействительно, то он это право имеет тогда и постольку, когда и поскольку предъявление такого иска будет служить достижению и реализации задач и функций налогового органа.
Налоговый орган имеет права и обязанности. НК в отдельных статьях определяет оные для налоговых органов. Но мы все из АП помним, что права и обязанности - это условное деление. Налоговый орган не может произвольно отказаться от реализации прав. Это полномочие.
КС обращал еще в 2006 году в ОКС 266-О внимание на недопустимость произвольного отказа от реализации полномочий в связи с камеральной проверкой налоговой декларации.
Камеральная проверка - обычная проверка в рамках текущей деятельности налогового органа. Но оная проводится в течение 3 месяцев с момента представления декларации. Если нарушений не выявлено, то процессуальные документы по итогам проверки не составляются. Поэтому если прошло 3 месяца с того момента, когда мы декларацию представили, а налоговый орган так и не составил никаких актов по результатам камеральной проверки, значит, налогоплательщик вправе полагать, что камеральная проверка проведена, завершена, и претензий у налоговых органов никаких не возникло.
ИСПОЛНЕНИЕ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ
Теория оперирует понятием "налоговая обязанность". Налоговая обязанность в узком смысле - обязанность по своевременной и полной уплате налога. В широком смысле налоговая обязанность - всякая обязанность, связанная с обязанностью по уплате налога: обязанность по представлению деклараций и т.д.
Есть проблема оперирования в налоговом праве понятием "налоговое обязательство". Даже КС в некоторых актах оперирует этим понятием.
Вопрос о соотношении между всеми этими понятиями возникает.
Можно сказать, что если речь не идет о каком-то научном подходе, то можно говорить так, как угодно. А вот в науке оперирование термином "налоговое обязательство" ни к чему полезному не приводит. Единственное, некоторые элементы гражданско-правового обязательства переносят в налоговое право.
Если мы оперируем понятием "налоговое обязательство", то нужно аргументировать, что в НП есть собственная теория обязательств, отличная от обязательств в ГП.
Исполнение обязанности основано на "добровольных" началах, если можно вообще говорить о добровольной обязанности. Принудительные начала вступают в силу после истечения срока исполнения обязанности.
До применения механизмов принудительного исполнения обязанности НК требует направить плательщику требование об уплате налога с указанием срока исполнения такого требования.
Презумпция добросовестности тут проявляется. Публичный субъект до последнего надеется, что плательщик не платит "случайно", и что простого напоминания ему об этом будет достаточно.
Целый ряд действий плательщиков нужен для того, чтобы засвидетельствовать волю плательщику на уплату налога. Есть позиция КС в ОКС 2004 №41-О о самостоятельности исполнения налоговой обязанности. Самостоятельность - не всегда есть.
Платить налоги можно через агентов и представителей. Правда, в основном, в отношении организаций и ИП речь идет о самостоятельном исполнении обязанности по уплате налога.
Налоговая обязанность возникает в силу сложного юридического состава. Нужен объект налогообложения, база должна иметь положительное значение, период должен завершиться и т.д.
Ст.44-я говорит, что обязанность по уплате налога наступает с момента возникновения всех обстоятельств, с которыми закон связывает возникновение налоговой обязанности.
Если исчисляется налог самим налоговым органом, то обязанность по уплате налога возникает не ранее момента получения уведомления специального.
Прекращение обязанности оговорено в той же 44-ой НК. Прекращение обязанности связано с конкретными обстоятельствами.
Первое обстоятельство - исполнение обязанности.
Второй обстоятельство - смерть и ликвидация. Правда, обязанность по уплате поимущественных налогов (налог на имущество, транспортный налог) переходит правопреемникам (наследникам, например). При ликвидации расчеты с бюджетной системой производит ликвидационная комиссия.
Остальные обстоятельства предусмотрены НК.
Вопрос. Признание недоимки безнадежной ко взысканию является обстоятельством, которое прекращает налоговую обязанность?
Признание недоимки безнадежной ко взысканию осуществляется в соответствии со ст.59 НК, которая определяет основания признания недоимки и задолженности по пеням и штрафам безнадежными ко взысканию. В числе таких оснований есть и те, которые являются самостоятельными основаниями для прекращения налоговой обязанности (смерть физика или объявление его умершим).
Если рассматривать признание недоимки безнадежной ко взысканию в качестве основания прекращения налоговой обязанности, то это должно было бы быть самостоятельное основание наряду с основаниями из 44-ой НК. Пересечение и частичное совпадение признания недоимки безнадежной с другими основаниями вводит нас в конфуз.
Может остаться неисполненной обязанность по уплате НДФЛ. Появилась недоимка. И тут физик умирает. Тут основанием прекращения налоговой обязанности будет смерть по 44-ой или признание недоимки безнадежной ко взысканию?
Такая ситуация вызывает вопросы.
Применительно к безнадежности недоимки речь могла бы идти о каких-то самостоятельных основаниях, связанных не с тем или иным юридическим фактом, а связанных с необходимостью принятия органа соответствующего решения о безнадежности недоимки о наличии такого юридического факта.
Раньше 59-я так и говорила. Нужно было решение о признании недоимки безнадежной в связи с причинами экономического, правового, социального характера. 59-я раньше предписывала Правительству определять основания для списания недоимки по таким основаниям.
А сегодня 59-я как перечень выглядит. И перечень 59-ой и 44-ой пересекаются. Такие дела.
В течение длительного времени оставалась туманной еще одна проблема. Налоговый орган может утратить возможность взыскания недоимки в связи с истечением сроков ее взыскания. Такая недоимка раньше продолжала числиться на лицевых счетах налогоплательщиков. Но они периодически могли, выявляя у плательщика переплаты по налогам соответствующего вида, производить самостоятельные зачеты в счет такой недоимки.
Конечно, плательщики шли в суд. Суды признавали такие акты самостоятельного зачета незаконными. Но при этом суды не усматривали механизмов для понуждения налоговых органов к списанию таких недоимок с лицевого счета, а посему такие нарушения могли повторяться в отношении плательщиков и после вынесения судебного решения.
Сегодня в 59-ой есть самостоятельное основание признания недоимки безнадежной - принятие судом акта, по которому налоговые органы утрачивают возможность взыскания недоимки.
Мы видим, что само по себе истечение срока не влечет признание недоимки безнадежной. Необходим еще и судебный акт.
Тут еще необходимо иметь в виду и то, что срок может быть восстановлен. Сама процедура восстановления очень странна. Какими же могут быть уважительные причины пропуска срока при условии, что налоговый орган "вооружен" до зубов.
Обратим внимание на п.9 ППВАС №57 2013 года. Исключение записей из лицевого счета возможно только на основании судебного акта, в том числе и в случае отказа в восстановлении срока.
Речь идет не только о возможности обращения налогового органа в суд за взысканием, но и о возможности обращения плательщика в суд с требованием о том, что все сроки истекли, о возможности выявления безнадежности в рамках любого иного спора, о возможности выявления безнадежности не только в резолютивной части судебного решения, но и в мотивировочной части.
После выявления безнадежности недоимка должна быть немедленно убрана с лицевого счета.
Налогоплательщик может произвести исполнение своей обязанности по погашению недоимки уже после того, как сроки принудительного взыскания налоговым органом были пропущены. Возникает вопрос - можем ли мы считать, что уплаченный налог является излишне уплаченным?
Это еще и подливает масла в огонь проблемы о соотношении оснований прекращения налоговой обязанности и оснований признания недоимки безнадежной ко взысканию. Можно ли такое признание признать как основание прекращения налоговой обязанности?
Итак, вернемся к фабуле проблеме. У плательщика проснулась совесть, и он заплатил недоимку, несмотря на то, что все сроки принудительного взыскания прошли.
Да, если уплата недоимки произошла до судебного решения о признании недоимки безнадежной ко взысканию, то это не будет излишне уплаченной суммой налога.
ППВАС №57 2013 говорит, что до вступление в силу судебного решения в справке, которую просит плательщик о состоянии его расчетов бюджетов, должна указываться реальная сумма задолженности, но с указанием об утрате возможности взыскания к части задолженности. Почему так ВАС говорит? Потому что утрата возможности принудительного взыскания не является основанием для прекращения налоговой обязанности. ВАС говорит дальше, что до момента списания с лицевого счета обязанность не прекратилась.
Окей, на часть вопроса есть ответ. Но что, если плательщик заплатил уже после того, как с лицевого счета списали недоимку?
Какая муха укусила ВАС сказать, что обязанность не прекратилась только до списания с лицевого счета?
Еще изменение внесли в 59-ю. Основание для признания недоимки безнадежной - это решение пристава-исполнителя о прекращении исполнительного производства при наличии определенных деталей (59-ю посмотреть в деталях самому).
Еще исполнение налоговой обязанности может быть приостановлено в силу закона. Когда? По ст.51 НК. Например, когда опекун или управляющий имуществом пропавшего без вести не могут обеспечить исполнение налоговой обязанности того, кого они опекают или чьим имуществом они управляют.
Приостановление исключает возможность взыскания недоимки с налогоплательщиков за период приостановления обязанности? Пени и штрафы не начисляются, а обязанность "накапливается". Ну, и надо учитывать, что недоимку только за 3 года взыскать можно. Так что "одееспособившийся" налогоплательщик не столкнется с висящим на нем огромным долгом.
Риски непоступления сумм налогов в бюджетную систему в случае предъявления нормального платежного поручения в банк лежит на публичном субъекте.
Такой подход был обозначен еще в 1998 году в ПКС 24-П.
45-я статья развивает позицию КС и устанавливает основное правило для организаций и предпринимателей - обязанность считается исполненной с момента предъявления платежки в банк.
Обязанность уплаты налога у нас завязана на бюджетной системе, а не на конкретном бюджете. При этом 45-я требует указания правильного УФК и наличия достаточных денежных средств на счете.
Можно было бы говорить о том, что обязанность по уплате возникает не перед конкретным бюджетом и не перед конкретным публичным субъектом, а перед всей бюджетной системой. Но не все так просто, ибо та же 45-я статья формально требует от плательщика исполнить обязанность по надлежащему оформлению платежного поручения (требования к оформлению в 106-ом Совместном приказе Минфина и ЦБ РФ).
Обязанность оформить платежку в соответствии с подзаконным актов прямо установлена в законе.
Существенной становится не только передача платежки, но и перечисление платежа на соответствующий счет федерального казначейства. А как мы определяем соответствующий счет? Определяем, исходя из совпадения места уплаты и территориальных пределов юрисдикции органов ФК.
Если мы должны заплатить налог по месту филиала в ЛО, то если мы заплатили, указав счет УФК по СПб, мы можем говорить, что налоговая обязанность выполнена ненадлежащим образом.
Возникает парадокс. Налоговая обязанность завязана на бюджетной системе в целом, и с этой точки зрения сумма налога уже поступила в бюджетную систему, и казалось бы, налоговая обязанность должна считаться исполненной. Кроме того, есть механизмы межрегиональных зачетов, которые бы исправляли неправильное указание счета УФК. С другой стороны, НК до сих пор требует правильного указания счета ФК. Сегодня никакого рационального объяснения такого рудимента нет.
Отметим, что 45-я НК определяет некоторые ситуации, в которых налог не признается уплаченным (п.4 ст.45 НК). Это, например, отзыв платежки, возврат платежки, возврат денежных средств, неправильное указание номера счета и наименования банка получателя, которые повлекли неперечисление суммы налога на соответствующий счет ФК, недостаточность средств на счете (в т.ч. в связи с наличием платежей, подлежащих уплате раньше). Налоги у нас в 3-ей очереди наряду с зарплатой по ГК.
Первая ситуация. Для организаций, которым открыты лицевые счета в органах ФК. Это большая проблема. Введение этого правила оправдывалось действием принципа иммунитета бюджета. Сегодня лицевые счета открыты не только казенным учреждениям, но и бюджетным и автономным учреждениям. Тут момент исполнения налоговой обязанности другой. Посмотри в НК.
Далее. Если налог уплачивается при участии агента. Тогда налог считается уплаченным с момента удержания налога у плательщика.
Если речь идет о зачете, то налог считается уплаченным только с момента вынесения налоговым органом решения о зачете.
Если налоговый орган отказывает в зачете, то плательщик идет в суд. Суд признает отказ незаконным. Когда тогда считается обязанность исполненной? Тогда, когда орган обязан был принять решение о зачете, но не принял его, необоснованно отказавшись от этого.
При обращении взыскания на имущество обязанность считается исполненной с момента реализации имущества.
Если принудительно взыскиваются налоговым органом денежных средств, то обязанность считается исполненной с момента списания.
Уточнение налогового платежа в следующий раз.
Уточнение налогового платежа
П.7 ст.45 НК предусматривает возможность уточнения плательщиком платежного поручения при обнаружении ошибки, если такая ошибка не повлекла неперечисление суммы налога на соответствующий счет ФК.
Уточнение производится путем подачи заявления с приложением необходимыми документами и одной из пяти просьб.
Уточнить можно основание, тип (налог, сбор, пени, санкция), принадлежность платежа, налоговый период, статус плательщика (агент или налогоплательщик).
Вопрос: что такое принадлежность платежа? Включает ли она уточнение кода ОКАТО? Такое уточнение фактически может привести к поступлению платежа в бюджет другого МО, а поэтому может возникнуть обязанность заплатить пени за то, что он поступил в такой бюджет не вовремя.
Страсти сегодня улеглись. В случае реализации права на уточнение налог, заплаченный ошибочно, признается уплаченным на момент предъявления к уплате первого (ошибочного) платежного поручения. Поэтому страстей и нет.
Код ОКАТО уточнить можно, даже если это повлечет перевод денег из одного бюджета МО в другой.
Вопросов о допустимости уточнения кода ОКАТО также не возникает, если идет уточнение кода ОКАТО применительно к разным налогам. Мы знаем, что при уплате одного налога (НДФЛ, например, или налог на прибыль) могут указываться несколько кодов ОКАТО.
Отметим, что уточнение платежного документа, которое предусмотрено п.7 ст.45 НК, дает плательщику дополнительные возможности в сравнении с теми уточнениями, которые были возможны и до внесения изменений в НК. До таких изменений можно и нужно было уточнять платежку, если из нее неоднозначно следовало волеизъявление плательщика на уплату конкретного налога. То есть в платежке были допущены такие ошибки и такие противоречия, которые не позволяли однозначно выявить волю плательщика на уплату именно данного платежа в бюджетную систему.
Например, по цифровому коду мы могли увидеть волеизъявление на уплату одного платежа, а из буквенного обозначения был другой налог. Или мы указали другой номер КБК, которого не существует. Тогда мы вообще не можем волю плательщика установить по поводу того, что он пытался заплатить.
Вот такое вот уточнение производилось и до внесения изменений в НК в соответствии с БК.
П.7 ст.45 НК теперь позволяет уточнить платежный документ и в том случае, когда нет никаких сомнений касательно того, что плательщик пытался заплатить.
Появление п.7 ст.45 НК обусловлено жесткой обязанностью уплатить конкретный налог.
Можно говорить о недоимке по одному налогу и о переплате по другому. Но нельзя говорить о недоимке налога в один бюджет и переплате в другой.
Но противоречивость есть. Ибо ст.45 НК говорит, что хотя бы налог и платится в бюджетную систему, обязанность не считается исполненной, если вы не попали на нужный счет федерального казначейства.
Это рудиментарное положение НК входит в противоречие с тезисом о "невозможности недоимки в один бюджет и переплате в другой".
П.7 ст.45 НК должен разграничиваться с положениями о зачете (ст.78 НК). Зачет может производиться в счет погашения недоимки по другому налогу. То есть мы говорим об излишнем исполнении обязанности по одному налогу, и имеем недоимку по другому. Тогда зачет производится. В случае проведения зачета налоговая обязанность будет считаться исполненной с момента вынесения решения о зачете. До этого момента нужно будет платить пени.
Зачет еще раз показывает, что обязанность по уплате у нас привязывается не к бюджету, а к виду налога.
Уточнение же предполагает ошибку в уплате того же самого налога, волеизъявление на уплату которого мы изначально определили. Мы просто хотим изменить платеж. Хотели за один период, а заплатили за другой. Или хотел пени или штраф по этому налогу заплатить, а заплатили сумму налога.
Так вот, есть противоречивость в регулировании. Есть, например, два субъекта федерации. В каждом есть своё УФК. У каждого УФК есть свои счета 40101. И в каждом УФК есть в ведении счета муниципалов. Так вот. Указываю код ОКАТО неправильно, но платеж попал в нужный счет УФК (перепутал коды ОКАТО муниципальных образований, находящихся в одном и том же субъекте РФ). Тогда будет уточнение принадлежности платежа. И тогда суммы начисленных пеней будут мне пересчитаны (и их не будет, если ничего не просрочено). Почему пени вообще начислялись? Потому что налоговая обязанность исполнена де-факто ненадлежащим образом.
Но если я таким образом ошибаюсь в указании кода ОКАТО, что деньги пришли на бюджет муниципалов, находящихся в другом субъекте РФ, и который подведомственен другому УФК. Тогда, строго говоря, налоговая обязанность не исполнена, ибо обязанность считается исполненной в случае попадания денег на нужный счет ФК.
В 2012 году появлялась судебная практика, когда суды вставали на сторону налогоплательщика и говорили, что да, 45-я не позволяет рассматривать обязанность как исполненную, но нужно смотреть в совокупности ст.40, ст.160.1 БК и ст.45 НК. Полномочие администратора по уточнению платежа названо в БК. Ну так вот и уточняйте. Налогоплательщика заставлять не надо.
Но была и другая практика, когда суды настаивали на том, что в этой ситуации нужно производить зачет, хотя бы речь и идет об одном и том же налоги.
В 2013 году практика говорит, поскольку согласно пп.4 п.3 ст.45 НК налог несвоевременно зачислялся в бюджеты разных субъектов РФ и решения о зачете излишне уплаченного налога в счет недоимки по этому налогу (то есть прямо допускается зачет переплаты в счет недоимки по одному и тому же налогу) не было, имеется недоимка и должны начисляться пени.
Ситуация разная. Ошибаться в указании кода ОКАТО можно по-разному, получается: с недоимкой и без недоимки.
Плательщик вправе произвести уплату налога досрочно самостоятельно после вынесения решения о привлечении к ответственности, после направления требования об уплате налога и даже после обращения взыскания.
Поскольку выявление недоимки включает механизмы по ее принудительному изъятию, постольку важным становится порядок выявления и фиксации такой недоимки. НК предусматривает 2 возможности выявления недоимок. Первый - можно осуществить проверку и направить в течение 20 дней требование об уплате со дня вынесения решения о результатах проверки.
Второй - составить документ по форме, утверждённой ФНС, с требованием об уплате недоимки.
Недоимку можно выявить после предоставления налоговой декларации, когда плательщик не исполнил уведомление налогового органа и не уплатил оклады (?).
Налоговая декларация
Основной документ налоговой отчетности плательщика - это налоговая декларация (понятие ей дается в ст.80 НК). Это письменное заявление (заявление в электронной форме) об объектах налогообложения, о расходах и доходах плательщиках, об источнике таких доходов, о примененных плательщиком льготах и т.д.
Была проблема отнесения к таким декларациям отчетов по завершению расчетных периодов. Но сейчас декларацией признается только документ по окончании налогового периода.
Плательщики сборов представляют расчет сбора. Налоговые агенты представляют расчет налогов, удерживаемых у налогоплательщиков.
В особенной части законодатель иногда неожиданно называет декларацией документ, представляемы по итогам расчетных периодов (налог на прибыль, например). Вопрос - мы непредставление такой "декларации" будет квалифицировать как правонарушение (ст.119 НК)? Это декларация? Или по сути своей это лишь документ по итогам расчетного периода.
ВАС говорит, что нужно смотреть не только на форму, но и на содержание документа. За непредставление того, что не является декларацией по сути своей, привлекать к ответственности нельзя.
А может быть законодатель специально применительно к налогу на прибыль назвал документ декларацией, чтобы обеспечить как можно большее наполнение бюджета?
Обязанность по декларированию формально-юридически может быть возложена не на плательщика. Применительно к НДС написано, что лицо, не признаваемое налогоплательщиком НДС, в случае выступления ему счетов-фактур со стороны его контрагента, должно обеспечить перевод денежные средства в бюджетную систему РФ.
Сейчас изменения в НК внесли, и теперь такое лицо должно еще и продекларировать.
Но до сих пор спорен вопрос о том, а должны ли такие лица являться субъектами ответственности при том, что они - не налогоплательщиками. Но и 122-я НК (неуплата налога) не называет субъектом ответственности только налогоплательщика.
Налоговая декларация - важнейший документ налоговой отчетности, обеспечивающий определенность между плательщиком и публичным субъектом в публичных имущественных отношениях. Именно с этих позиций можно понять судебную практику, которая не соглашается с возможностью претензий плательщика на возврат излишне уплаченных налогов до тех пор, пока им не представлены уточненные декларации. Это еще раз подчеркивает важную роль декларации - вносить определенность в публичные имущественные отношения.
Даже по 119-ой статье штраф за непредставление декларации рассчитывается исходя из неуплаченной суммы налога. То есть фактически идет речь ответственность за неуплату налога путем налогового недекларирования. Тут есть свои проблемы, но во всяком случае по тексту НК речь шла об ответственности не за непредставление документа, а за недекларирование суммы налога.
Ст.81 НК надо самим внимательно изучить. Она касается уточнения налоговой декларации и подачи корректировочной декларации. Если ошибки плательщика привели к уплате меньшей суммы, чем надо, то корректировка декларации - это обязанность плательщика. Плательщик, сам выявивший такие ошибки, может быть освобожден от ответственности при наличии ряда условий, указанных в ст.81 НК. Ошибки должны быть обнаружены самим плательщиком и до назначения проверки по этому налогу за этот период. Только по этому налогу и за этот период! Если ВНП по другому налогу или за другой период, то можно все равно уточнять декларацию и претендовать на освобождение от ответственности. Другое условие - вместе с уточнением декларации заплатить недоимку и пени.
Если ошибки не привели к занижению суммы налога или привели к завышению, то тогда подача корректирующей декларации - это право плательщика.
Требование об уплате налога
Если плательщик добровольно обязанность в срок не исполняет, то ему направляется требование об уплате налога. Тут смотрим на 69-ю НК. Требование - это извещение плательщика о неуплаченной сумме налога, об обязанности погасить недоимку, заплатить пени. Если размер недоимки указывает на факт совершения уголовно наказуемого деяния, то указывается и предупреждение о направлении материалов в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.
Роль требования очевидна. Оно вносит определенность в публичные имущественные отношения и становится дополнительной гарантией прав плательщика. Требование - это знак со стороны законодателя, что он до последнего презюмирует, что плательщик добросовестен.
Ст.69 НК устанавливает требования к требованию. В ППВАС 57-ом не всякое нарушение в оформлении требования становится основанием для признания требования недействительным. Требование формируется на основании данных, содержащихся в других документах: в декларации, в уведомлении, в решении о привлечении к ответственности по результатам проверки. Если плательщик не увидел в требовании информации, которая содержится в иных документах, к которым он имеет доступ, то требовать признания требования недействительным он не может. Суды так толкуют, исходя из баланса частных и публичных интересов.
В требовании устанавливается срок на его исполнение, который не может быть менее 8 дней. Если не указывается, что дни календарные, то дни - рабочие в соответствии со ст.6.1 НК. При определении сроков в налоговых отношениях всегда смотрим в ст.6.1 НК.
На экзамене студентов на этом не подлавливают. В календарь смотреть не надо.
В случае, если обязанность плательщика изменяется, ему направляется уточненное требование.
Важный момент связан с определением срока для направления требования. Если мы направляем требование по результатам проверки, то срок направления требования - в течение 20 дней с даты вступления в силу решения, выносимого по итогам проверки: решения о привлечении к ответственности или решение об отказе в привлечении к ответственности.
Если речь идет о направлении требования по итогам выявления недоимки вне связи с проведением проверок (то есть считываем недоимку с декларации или обнаруживаем ее в связи с неисполнением уведомления, направленного налоговой), то три месяца со дня выявления недоимки.
От направления требования и соблюдения сроков его направления зависит, насколько быстро плательщик исполнит свою обязанность и сколько пеней ему начислят.
Арбитражные суды говорят, что при расчете пеней надлежит оценивать своевременность направления требования об уплате налога. Если требование направлено после 5-ти месяцев со дня выявления недоимки, например, то вопрос: начислять ли пени за срок, когда требование просрочено? ВАС менял позиции на этот вопрос. Надо посмотреть, как менялись.
Вопрос непростой. Ненадлежащее исполнение налоговиками своих обязанностей в части сроков не снимает с плательщика ответственности за неисполнение обязанности по уплате налога. Когда требование направляется - обязанность плательщика уже не исполнена. Препятствий для исполнения налоговой обязанности нет даже при отсутствии требования. В общем, вопрос небольшой.
Есть новеллы, связанные с направлением требования об уплате незначительных сумм недоимок. Вопрос возникает, связанный с затратами на направление требования и с размером недоимки. Если недоимка, пени и штраф вместе менее 500 рублей, то требование можно направить в течение года со дня выявления недоимки, кроме случаев, когда такая недоимка выявлена по результатам проверки.
Хотя было дело о взыскании с организации недоимки в размере 363 рубля, которое дошло вплоть до ВАСа.
Требование - это индивидуально-правовой акт, подписываемый руководителем (его заместителем) налогового органа.
Вопрос - можно ли рассматривать требование в качестве имеющего признаки принудительного акта публичной власти? С одной стороны, требование прямо не связано с применением мер принуждения (принудительно отобрание денег). Речь идет лишь о своего рода напоминании о наличии недоимки и предоставлении плательщику шанса добровольно исполнить налоговую обязанность. С другой стороны, неисполнение требование влечет включение механизмов принудительного изъятия. То есть требование - это как бы промежуточная стадия, которая стоит на пороге принуждения.
Президиум ВАС в 2005 году сказал, что выставление требования - это мера принудительного характера. Уплата налога вследствие получения требования, который доначислен решением налогового органа, не может рассматриваться в качестве добровольной уплаты налога.
Упомянем, что КС в ОКС 2005 года №503-О с этой позицией ВАСа соглашается. КС указывает, что требование содержит сведения о мерах по взысканию, а значит, является мерой государственного принуждения. Особое внимание КС уделяет тому, что субъект, добровольно исполняющий решения налогового органа или суда, не может быть поставлен в более привилегированное положение по отношению к тем, в отношении которых применяется открытое принуждение.
Вопрос этот возник перед ВАСом и КС с точки зрения определения последствий уплаты сумм, излишне оказавшихся в бюджетной системе в связи с направлением требования налогового органа плательщику. Если речь идет об излишне уплаченных налогах, то публичный субъект проценты плательщику не дает, а если об излишне взысканных сумм, то публичный субъект плательщику проценты платит.
Если признавать уплату налога в связи с направлением требования как излишне уплаченную, то тогда плательщик никакой компенсации в виде процентов не получит. Поэтому КС и ВАС и сказали, что суммы, уплаченные в связи с требованием, являются принудительно взысканными. Тогда проценты налоговая должна будет возместить плательщику.
С позиций КС излишняя уплата имеет место, если налогоплательщик самостоятельно (без участия налогового органа) допустил ошибку, которая привела к переплате налога в бюджетную систему.
Если речь идет о той недоимке, которая уплачена в связи с выявлением ее в рамках проверок, в ходе производства по делу о налоговом правонарушении, то излишне внесенная в бюджетную систему сумма поступила туда в связи с превышением налоговым органом своих полномочий. Такие полномочия были использованы вопреки законным целям и правам налогоплательщикам. КС так говорит.
Следовательно, плательщик, пострадавший в результате такого превышения полномочий, вправе рассчитывать на "возмещение вреда" в виде процентов.
Все это в дальнейшем приводит к очень интересным выводам, которые формулирует уже ВАС.
Вопрос. Была декларация. Заявлена сумма налога. А плательщик заплатил меньше. Ему требование об уплате всей суммы налога. Плательщик требование не исполняет. Налоговый орган обращает взыскание. А потом плательщик подает уточненную декларацию и говорит, что никакой недоимки не было. Можно ли считать такое взыскание как излишне взысканную сумму? Или как излишне уплаченную?
Вот мы представляем декларацию. Там определена сумма к уплате. Но не платим. Мы выставляем требование. А потом решение о взыскании недоимки. ВАС говорит, что для того, чтобы направить плательщику требование об уплате задекларированного налога, проводить камеральную проверку не надо. То есть налогового контроля в отношении такого плательщика не осуществляется. В 57-ом Пленуме речь идет о том, что такое требование должно быть направлено в течение 3 месяцев со дня выявление недоимки. Каков день недоимки? Либо день декларирования, либо наступление срока уплаты налога по закону.
Тогда плательщик видит, что с него пытаются недоимку взыскать, и представляет корректирующую декларацию с меньшей суммой налога. В случае с корректирующей декларацией ситуация несколько иная. Если подается корректирующая декларация с указанием меньшей суммы налога, то есть подозрение на налоговое правонарушение (занижена база, ошибки в исчислении налога). Тогда, когда корректирующая декларация подается, проводится камеральная проверка декларации в течение 3 месяцев. По результатам проверки составляется акт, если выявлено правонарушение (ст.122 - неуплата налога). Дальше выносится решение о привлечении к ответственности. Тогда в части изъятия у него штрафа мы начинаем направлять ему требование в порядке п.2 ст.70 НК (требование по итогам проверки направляется в течение 20 дней с момента вступления в силу решения о привлечении).
И как быть в такой ситуации? Есть фактически два производства. Два производства - по первоначальной декларации и по уточненной. Как их разграничивать? Там и по срокам все непросто получается. Может быть, стоит сказать, что по простой декларации мы направляем требование об уплате недоимки и пеней, а по корректирующей - требование об уплате штрафа. Требование об уплате недоимки будет как бы добровольной (по первому производству, ибо он сам задекларировал такую сумму налога, и потом не заплатил), а требование об уплате штрафа будет как бы принуждением.
Отметим, что при очевидной попытке ВАСа найти баланс публичного и частного интереса, такая попытка весьма сомнительна. Этот подход ВАСа основывается на презумпции соответствия задекларированной суммы налога действительному объему налоговой обязанности плательщика. При этом формально снимается обязанность налогового органа проконтролировать это соответствие. Хотя бы формально проконтролировать.
Понятно, что такой подход предопределен тем, что камеральная проверка - это лишь счетная проверка. У налогового органа при такой проверке нет реальных возможностей объективно оценить соответствие задекларированной суммы реальному объему налоговой обязанности.
Но все-таки, такой подход не устраняет сомнений в возможности квалификации такого односторонне-властного акта налогового органа об изъятии (решение о взыскании) в качестве самостоятельной уплаты налога плательщиком только лишь на том основании, что такой акт основан на информации, предоставленной самим налогоплательщиком.
Действительно, само по себе допущение такого принудительного взыскания суммы (фактически-то мы отбираем насильно) не будет порочным. Не будет оно порочным только при наличии презумпции достаточности камерального контроля за исполнением налоговой обязанности.
Может быть, плательщик декларирует, потому что практика рознится, но параллельно пишет заявление о получении разъяснения от Минфина. А декларирует только для того, чтобы по 119-ой не привлекали. То есть может быть стоит говорить, что и самостоятельное декларирование бОльшей суммы налога будет как бы принуждением. Налоговые отношения в принципе изначально принудительно-властные.
Ну, и исходя из того, чем является такое требование - результатом добровольных действий плательщика или односторонне-властного акта органа - и будет решать вопрос о том, является ли такая сумма излишне уплаченной или излишне взысканной.
Как акт о взыскании может быть односторонне-властным, если у налогового органа нет воли на такое одностороннее взыскание.
Продолжаем исполнение налоговой обязанности.
Порядок принудительного исполнения налоговой обязанности
Оное - исключение из общего правила. Оно заключается в осуществлении налоговыми органами изъятия денежных средств или имущества плательщика в результате издаваемых налоговым органом односторонне-властных актов.
НК детально регламентирует соответствующее изъятие. Отметим, что материальным основанием для такого изъятия является наличие у плательщика недоимки, а формальным - неисполнение плательщиком требования об уплате налога.
НК различает судебный порядок принудительного исполнения налоговой обязанности и внесудебный порядок такого исполнения.
В отношении физических лиц (не ИП) установлен только судебный порядок.
С организаций и ИП по общему правилу налоги взыскиваются во внесудебном порядке. КС оправдал такой подход еще в 1996 году в ПКС №20-П. КС исходит из публично-правового характера налога, фискального суверенитета государства. КС сказал, что органы могут действовать властно-обязывающим образом. Особый акцент был сделан на то, что внесудебный порядок не лишает плательщиков права обжалования такого внесудебного изъятия в суде.
Тогда в 1996 году КС одновременно с обоснованием допустимости внесудебного порядка изъятия недоимки у организаций обосновал допустимость судебного порядка взыскания недоимки с ИП. КС обосновал такие различия в подходах к организациям и предпринимателям путем указания на объективные различия между такими лицами. У ИП имущество, предназначенное для предпринимательской деятельности, и другое имущество не разграничены. С 01.01.2006 года, на удивление, на предпринимателей распространяют регулирование, созданное изначально для организаций (внесудебный порядок).
Встает очевидный вопрос: а не вступает ли новое законодательное регулирование в противоречие с позицией КС 1996 года?
В 2009 году в ОКС 1032-О-О КС выразил свою позицию по такому вопросу. Кафедра такое решение поддерживает. Позиция заключилась в том, что та позиция, которая была изложена в 1996 году в ПКС 20-П, не может распространяться на законодательство об обязательных платежах механически без учета всей совокупности правовых гарантий, предусмотренных этим законодательством на данный момент в отношении налогоплательщиков.
Фактически КС сделал правильный вывод о том, что допустимость той или иной процедуры взыскания недоимки должна оцениваться системно с учетом всей системы гарантий защиты прав плательщиков, которые установлены в данный период времени в законе. Если гарантии большие, то можно и во внесудебном порядке.
КС сказал, что в случае обжалования актов налоговых органов в суд исполнения таких актов может быть приостановлено. При этом КС обратил внимание, что с позиций КРФ нельзя говорить о произвольности со стороны суда в использовании такой возможность приостановить исполнение таких актов. Если взыскание может причинить ущерб, при котором права предпринимателя как физического лица будут существенно нарушены, то исполнение актов налоговых органов нужно арбитражному суду приостановить.
Таким образом, ст.47 НК в новой редакции 2006 года не была признана КС неконституционной.
Еще одна проблема, которую мы должны затронуть, - это проблема допустимости взыскания недоимки по налогу с агента в ситуации, когда сумма налога, подлежащая изъятию, не была удержана агентом у налогоплательщика.
Мы понимаем, что в НК закреплен принцип самостоятельности уплаты налога. Мы говорили, что сам плательщик должен понести обременение в виде налогообложения, т.е. уменьшения ЕГО имущественной сферы. Вопрос: насколько допустимо изъятие налога у агента, если такой налог не был удержан у плательщика?
Проблема очень сложная. Очень долго ВАС бился над этой проблемой. В 57-ом ППВАС в п.2 ВАС пришел к выводу о том, что рекомендации о невозможности взыскания сумм с налогового агента не применимы при выплате денежных средств иностранному лицу в связи с невозможностью администрирования этого лица налоговыми органами.
ВАС ограничился в разрешении этой проблемы рассмотрением конкретной ситуации, когда агент не удерживает сумму налога на прибыль или НДС, когда такой агент состоит в отношениях с иностранным лицом, не подчиняющимся юрисдикции налоговых органов.
Конечно, проблему нужно смотреть шире. Проблема не только с иностранцами. Формально-юридически применительно к некоторым налогам (НДФЛ, прежде всего) предусмотрен переход от порядка уплаты с участием агента к порядку уплаты на основе налогового декларирования налога физическими лицами. Такой переход происходит тогда, когда удержание налога становится невозможным для агента по фактическим или юридическим причинам. Причина будет фактическая, когда доход выплачивается в натуральной форме (мы не может удержать денежные средства у плательщика). Причина будет юридическая, когда, например, речь идет об исполнении судебного акта о выплате сумм дохода налогоплательщику по судебному акту. Судебный акт не предусматривает удержание налога при осуществлении выплаты, взысканной по судебному акту в пользу налогоплательщика.
Для целей НДФЛ с завершением налогового периода (календарного года) даже если у агента по завершении такого периода сохраняется возможность доудержать неудержанные в течение налогового периода налоги, у агента юридически прекращается обязанность по осуществлению такого удержания. Тут юридическая невозможность удержания. Обязанность по удержанию считается прекращенной в связи с завершением налогового периода.
Что это означает для плательщика (физического лица)? Даже если агент может у него удержать, он может этого не делать, ибо у него обязанности нет.
И НК предусматривает, что в таком случае происходит переход к иному порядку уплаты такого налога (порядок налогового декларирования). Закон позволяет адресовать имущественные требования, касающиеся исполнения налоговой обязанности, самому плательщику в силу возникновения у него обязанности по налоговому декларирования и внесению денег в бюджет.
Но применительно к налогу на прибыль и к НДС такой переход от одного порядка уплаты к другому не предусмотрен. То есть фактически законодатель применительно к налогу на прибыль и к НДС презюмирует, что возможность удержания у агента всегда есть, а значит и обязанность по удержанию суммы налога всегда сохраняется у агента.
В соответствии с положениями общей части НК (46-ая и 47-ая) (регулирование процедуры принудительного изъятия налога), они могут быть применены в равной мере и к налоговому агенту в случае неисполнения им имущественной обязанности по изъятию и перечислению сумм налога в бюджетную систему.
Готовы ли мы согласиться с конституционной допустимостью такого регулирования, которое может привести к изъятию налога за счет имущества налогового агента при том, что "регресс" от агента к плательщику де-факто уже будет невозможным?
М.В. Кустова считает, что при такой ситуации агент может обратиться с кондикционным иском к плательщику. В этом смысле можно было бы п.2 57-го Пленума сформулировать более универсально, а не только применительно к иностранцам.
Есть ряд исключений, когда допускается 45-ой статьей исключительно судебный порядок взыскания с организаций. Речь идет, прежде всего, об организациях, у которых есть лицевые счета в органах ФК, финансовых органах субъектов РФ, муниципальных образований в соответствии с БК. Это объяснялось раньше принципом иммунитета бюджетов. Сегодня такого объяснения недостаточно.
Мы знаем, что лицевые счета открываются еще и автономным учреждениям, которые более обособлены. Тем не менее, средства автономных учреждений, находящиеся на счетах автономного учреждения, не являются средствами, предназначенными таким учреждениям как получателям бюджетных средств. Поэтому вопрос не праздный.
Второй момент - внесудебный порядок не допускается, когда обязанность по уплате налога основана на изменении юридической квалификации сделки, статусе и характере деятельности плательщика. Налоговый орган может не согласиться с квалификацией сделки, статуса плательщика, которые были даны самим плательщиком. В случае такого несогласия имеет место доначисление сумм налога. В таком случае для взыскания надо обратиться в суд.
Возникает проблема относительно того, насколько ограничительно нужно толковать такую норму закона. Что такое переквалификация сделки? Когда меняем вид договора (комиссию на куплю-продажу, например), то, очевидно, это переквалификация. А вот летом 2013 года в Президиуме ВАС рассматривалось дело. В этом деле было занижение налоговой базы по ЕСН в связи с заключением предпринимателей договоров на предоставление персонала несколькими организациями аутсорсерами. Налоговые органы говорили, что заключение таких договоров было формальным и фактически прикрывало собой трудовые отношения. Орган усмотрел у плательщика необоснованной налоговой выгоды. Вопрос: это переквалификация или нет? Если толковать ограничительно, то там переквалификация сделки, переквалификация статуса плательщика и переквалификация характера деятельности. ВАС сказал, что ни предмет, ни существенные условия сделки не менялись, юридической переквалификации нет, а есть фактически определение налоговым органом обязанности исходя из реально складывающихся отношений. Это не переквалификация.
Можно обсуждать правильность такой аргументации ВАСа. Во всяком случае, проблема есть.
ВАС также отметил, что несоблюдение судебного порядка взыскания налога даже в случае переквалификации при условии, что решение налогового органа о привлечении к ответственности, которым были доначислены суммы налогов, уже было предметом судебного контроля и было признано законным, не свидетельствует о нарушении порядка взыскания и о нарушении прав плательщиков.
Следующая позиция 45-ой статьи об обязательном судебном порядке - взыскание сумм налогов числящихся более 3 месяцев у контролирующих организаций, являющихся дочерними и зависимыми, если на счета первых поступают доходы от реализации товаров, работ, услуг таких дочек, или наоборот. Короче говоря, если дочка торчит бюджету бабки, и при этом материнская компания получает деньги от этой дочки, то к материнской компании можно применить принудительное взыскание в судебном порядке. Вроде. Посмотри 45-ю статью.
Если активы передаются в несколько компаний, то в судебном порядке можно взыскивать пропорционально. А если вывод активов осуществляется через совокупности взаимосвязанных операций, то взыскание осуществляется с конечных получателей. Но тоже только в суде.
Обратим внимание на то, что исключительно судебный порядок действует при взыскании недоимки с ИП и организаций, если такая обязанность возникла в результате проверки исполнения налоговых обязанностей взаимозависимых лиц.
Если налоговый орган пропускает отведенный ему 2-месячный срок инициирования административной процедуры взыскания недоимки, то такой орган может обратиться в суд с требованием о взыскании такой недоимки в течение 6 месяцев. И 2 месяца, и 6 месяцев текут с одного момента - с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога.
Эти сроки перестали быть пресекательными. Налоговые органы могут просить восстановить пропущенный срок. Правильность такого права налоговых органов может вызывать сомнения. Когда можно просить восстановления? ВАС в 57-ом Пленуме специально указал, что никакие организационные причины не оправдывают пропуск срока.
Внесудебные порядок включает, как мы помним, две процедуры (два этапа) - взыскание недоимки за счет денежных средств на счетах налогоплательщика и за счет электронных денежных средств, и взыскание за счет иного имущества налогоплательщика.
Строго говоря, закон не предусматривает обязательную реализацию первого этапа для того, чтобы перейти ко второму этапу.
Обращение взыскания на иное имущество допускается в случае недостаточности или отсутствия денежных средств на счетах, или электронных денежных средств, или в случае отсутствия у налогового органа информации о таких счетах.
Обратим внимание на то, что возникает определенная проблема, связанная с допустимостью перехода к процедуре взыскания за счет иного имущества без вынесения решения об обращении взыскания за счет денежных средств. В ППВАС 57-го года есть позиция на сей счет.
ППВАС 57-ой сказал, что невынесение решения о взыскании за счет денежных средств и непринятие мер по исполнению такого решения по общему правилу исключает возможность обращения взыскания на иное имущество.
ВАС пошел этим путем, хотя и не совсем последовательно. Да, это общее правило (с этим трудно поспорить). Но далее ВАС посчитал возможным зафиксировать перечень исключений прямо в ППВАС. Хотя перечень таких исключений в НК закреплен: если денег на счетах не хватает, или у налоговиков нет информации о таких счетах. ВАС дает еще некоторые исключения, помимо тех, что установлены в НК: когда в период принятия решения о взыскании уже ведется исполнительное производство на основании ранее вынесенных постановлений налогового органа за счет иного имущества. Вот в таком последнем случае можно обращать взыскание на иное имущество, ибо такое исполнительное производство свидетельствует, что на счетах денег нет. Потому что если бы они были, не было бы исполнительного производства.
ВАС хочет снять споры относительного того, были деньги или не было. Зачем спорить по еще одному факту? Поэтому ВАС и говорит, что есть конкретные ситуации, когда можно сразу обращать взыскание на иное имущество, а вне таких ситуаций вы не можете обойти взыскание за счет денежных средств, или по крайней мере при таком обходе налоговый орган должен доказать, что у него нет информации о счетах, или что на таких счетах недостаточно средств.
Другой вопрос - в течение какого времени должно быть инициировано обращение взыскания на иное имущество в случае, если не выносилось решение об обращении взыскания на денежные средства? В связи с этим мы и приходили к выводу о том, что гарантии защиты прав налогоплательщика не будут подвергнуты сомнению, если мы будем настаивать на необходимости инициирования административной процедуры взыскания в течение 2 месяцев с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога. В течение 2 месяцев процедура административного взыскания в любом случае должна быть инициирована, если налоговый орган хочет взыскать недоимку во внесудебном порядке. Если такие 2 месяца пропущены, то 6 месяцев в суд.
Решение о взыскании выносится в течение 2 месяцев и в течение 6 дней доводится до сведения налогоплательщика.
Обязанность исполнения поручения, полученного от налогового органа, для банка безусловна. Не исполнять можно, если поручение заполнено с ошибками.
Взыскание может быть обращено на любые счета налогоплательщика, если только они соответствуют понятию счета, данному в ст.11 НК. Это счета в банках, открытых на основании договоров банковского счета, на который начисляются и с которых снимаются денежные средства организаций, предпринимателей, нотариусов и адвокатов. Если речь идет о ссудном счете, то он не подпадает под понятие счета по 11-ой статье НК. Валютные счета не защищены от обращения взыскания. Там только на исполнение поручения дается не 1 операционный день, а 2, потому что нужно еще конвертировать валюту. Обратить взыскание на депозитные счета можно? Он открывается на основе договора банковского вклада, поэтому нельзя.
П.5 ст.46 НК устанавливает особые правила взыскания с такого депозитного счета после истечения срока действия договора банковского вклада. После такого истечения средства переводятся на расчетный счет, и тогда обращается взыскание.
Летом 13-го года 46-я была дополнена важным пунктом, усиливающим определенность регулирования такой процедуры. Там определены основания для приостановления исполнения поручения налогового органа об обращении взыскания и для отзыва такого поручения. Отзыв поручения прямо предусмотрен, когда подается уточненка, где говорится об отсутствии задолженности, на которую обращается взыскание, или где говорится о ненаступлении срока уплаты налога и т.д.
Что касается обращения взыскания за счет иного имущества плательщика, то эти отношения регулируются статьей 47-ой. Взыскание ограничено суммой недоимки, указанной в требовании об уплате налога.
Решение о начале такой процедуры по 47-ой - это односторонне-властное решение. Срок перехода от взыскания на денежные средства ко взысканию на иное имущество - 1 год с момента истечения срока, установленного в требовании об уплате налога на исполнение такого требования.
Еще раз подчеркнем, что этот годичный срок применяем только при условии соблюдения налоговым органом двухмесячного срока на инициирование административной процедуры взыскания на денежные средства. Если такая процедура была инициирована, то можно в течение года обращать взыскание на иное имущество.
Административная процедура взыскания должна быть инициирована не позднее 2 месяцев с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога. Даже административная процедура взыскания на иное имущество плательщика. Там тоже 2 месяца (если не начата процедура обращения взыскания за счет денежные средства).
Если за год налоговый орган ничего не сделал, то у налогового органа есть 2 года с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога, чтобы обратить взыскание на иное имущество через суд.
Вопрос - зачем нам в суд, если у нас идет административная процедура взыскания? Такое решение с одной стороны позволит взыскать недоимку, а с другой - не обдерет налогоплательщика. Раньше срока для обращения взыскания на иное имущество вообще в НК не было. Было только 2 месяца при административной процедуре взыскания за счет денежных средств.
Отметим, что регулирование процедуры обращения взыскания на иное имущества находится на стыке налогового законодательства и законодательства об исполнительной производстве. 229-ФЗ приоритет имеет.
Налоговый орган должен направить постановление судебному приставу исполнителю, и по закону 229-ФЗ с учетом НК будет обращаться взыскание на иное имущество.
Ст.47 НК определяет очередность взыскания так, чтобы достигнуть баланса публичного и частного интереса и исключить необоснованное влияние процедур взыскания на экономическую деятельность плательщика.
2 года тоже могут быть восстановлены судом.
Вернемся к очередности. Сначала имущество, не участвующее в производстве. Потом еще что-то. Потом сырье и материалы, участвующие в производстве. И наконец, основные средства. В 47-ой очередность написана.
В случае, если судебный пристав-исполнитель возвращает неисполненным постановление налоговому органу, то такой орган инициирует дело о несостоятельности плательщика со всеми вытекающими последствиями.
46-я и 47-я применяются и в отношении плательщиков сборов, и в отношении налоговых агентов, и в отношении пеней.
Проблема тут заключается в следующем. Мы говорим о пресекательном (давностном) характере двухмесячного срока. 6 месяцев по сути пресекательный. Год и два года - то же самое. 6 месяцев и 2 года можно восстановить в суде. Проблема возникает с соблюдением давностных сроков в связи с тем, что применяется такой порядок исчисления сроков, при котором начало течения последующих сроков привязывается к дате окончания течения сроков реализации предшествующих процедур налоговым органом. В том числе такой порядок применяется и при течении наших сроков давности взыскания.
В связи с этим возникает следующая проблема. Поскольку нарушение процедурных (процессуальных) сроков, к окончанию которых привязывается начало течения давностных сроков, не влечет прекращения производства, это может привести (при их нарушении) к тому, что наши давностные сроки взыскания будут сдвинуты во времени за счет нарушения налоговыми органами процедурных сроков.
Например, камеральный проверку проводим не 3 месяца, как НК требует, а 5 месяцев. И по истечении 5 месяцев только составляем акт о наличии недоимки. Если мы будем исходить из фактических сроков, в течение которых налоговый орган совершал эти действия, то в нашем примере сроки обращения взыскания будут сдвинуты на 2 месяца. Например, 6-месячный срок обращения взыскания на денежные средства в судебном порядке. 6 месяцев не истечет, но все же.
Эта проблема была решена в 71-ом ИП 2003 года. Вернулся он к этой проблеме в п.31 ППВАС 57. В соответствии с п.31 ППВАС 37 несоблюдение налоговым органом процедурных сроков не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налогов в принудительном порядке. Исходя из этой позиции, суды должны при проверке соблюдения налоговым органом сроков учитывать их в той продолжительности, которая установлена в НК.
Такой подход надо уточнить. Ибо если применять его буквально, то права плательщиков могут быть ущемлены.
Если налоговый орган при совершении процедурных действий укладывается в те предельно допустимые сроки, определенные в НК, то тогда для целей исчисления сроков для применения принудительных мер взыскания мы должны исходить из фактических сроков, в рамках которых действовал налоговый орган. Если проверка завершена за 2 месяца (хотя есть 3 по закону), то считаем сроки обращения взыскания, начиная с момента завершения проверки.
Если налоговый орган выходит за рамки предельно допустимых процедурных сроков, то мы при определении сроков обращения взыскания исходим из того, что налоговый орган как будто бы совершал такие процедурные действия в пределах установленных законом сроков. То есть если налоговый орган проводил камеральную проверку в течение 5 месяцев, то мы считаем, что налоговый орган как будто бы закончил ее за 3 месяца. Таким образом, в таком примере 2 месяца уже истекли.
Два слова о физических лицах. В отношении физических лиц заявление о взыскании налогов, сборов, пеней и штрафов за счет имущества физического лица, в том числе и за счет денежных средств, электронных денежных средств, направляется в суд и только в суд. Такое заявление направляется в отношении всех требований, по которым истек срок исполнения, если общая сумма таких требований превышает 3 000 рублей.
В суд можно обратиться в течение 6 месяцев с момента истечения срока на исполнение требования об уплате налога.
Законодатель пытается сбалансировать обеспечение своевременного исполнения обязанности по уплате налогов и администрирование затрат на взыскание сумм налогов. Поэтому суммы и суммируются.
Если в течение 3 лет с момента истечения сроков исполнения самого раннего требования сумма общей задолженности превышает 3 000 рублей, то в течение 6 месяцев со дня появления такого превышения мы идем в суд.
Если такого превышения не происходит за 3 года, то у нас есть 6 месяцев со дня истечения трехгодичного срока, чтобы обратиться в суд.
То есть маленькие суммы мы не оставляем без взыскания. Мы их накапливаем. Ну, или если не накапливается 3 000 рублей, то тогда взыскиваем столько, сколько есть.
А если 6 месяцев пропустили на обращение взыскания на денежные средства в судебном порядке, то можем ли мы обратиться в суд в течение установленного срока при обращении взыскания на иное имущество в судебном порядке? Нельзя. Потому что нельзя перейти ко взысканию за счет иного имущества, если не была инициирована процедура взыскания за счет денежных средств.
У налогового агента есть своя имущественная обязанность при том, что у налогоплательщика есть обязанность претерпеть имущественное изъятие. Организационные же обязанности могут быть распределены между плательщиком и агентом. Применительно к налогу на имуществу и налогу на прибыль плательщик не несет никаких обязанностей, касающихся изъятия налога. Поэтому какие могут быть основания для обращения налоговым органом взыскания в отношении плательщика? Никаких, ибо у плательщика нет обязанностей. Поэтому обращаем взыскание только на имущество агента.
Способы обеспечения исполнения налоговой обязанности
Такие способы - специальные меры, стимулирующие надлежащее исполнение возложенных на субъекта обязанностей или принятых им таких обязанностей. Правовой режим способа обеспечения предопределен правовой природой той обязанности, которая обеспечивается.
У нас публичная налоговая обязанность. Следовательно, это накладывает отпечаток и на регламентацию способов обеспечения.
Само по себе исполнение обязанности не влечет автоматической отмены способа обеспечения исполнения такой обязанности.
Вместе с тем отметим, что публично-правовой характер налоговой обязанности не исключает возможности использования гражданско-правовых способов ее обеспечения, хотя бы и с закреплением некоторых особенностей такого использования применительно к налоговой сфере. Речь идет о залоге и поручительстве.
Залог и поручительство - способы обеспечения налоговой обязанности в ситуации, когда речь идет о предоставлении отсрочки, рассрочки, предоставления инвестиционного кредита при исполнении налоговой обязанности. Такие способы обеспечения применяются на основании заключаемого в соответствии с ГК договорами.
В 101-ой статье НК сначала появилось упоминание о возможности применения такого способа обеспечения как банковская гарантия. А летом 13-го года банковская гарантия прямо была включена законодателем в соответствующую главу об обеспечении исполнения налоговой обязанности.
Применительно к 101-ой речь идет об обеспечении исполнения решения о привлечении плательщика к ответственности. По просьбе ответственного лица или лица, с которого взымается недоимка и пени (в случае отказа от привлечения к ответственности) можно применить банковскую гарантию, подтверждающую, что банк обязуется оплатить сумму налогов, пеней и штрафов (или только налогов и пеней) в случае, если принципал эту сумма в срок не исполнит.
До лета 13-го года банковская гарантия применялась применительно к НДС и акцизам. При НДС плательщик может в заявительном порядке возместить НДС под свою ответственность. То есть ему возмещают, но если такое возмещение будет необоснованным признано впоследствии, то плательщик должен сумму возмещения вернуть с процентами. Так вот там возмещали при условии предоставления банковской гарантии.
Сегодня банковская гарантия может быть применена и при изменении срока уплаты налога, при предоставлении инвестиционного кредита.
Есть и публично-правовые способы обеспечения налоговой обязанности (помимо гражданско-правовых). Это арест имущества плательщика и агента, приостановление операций по счета и пени. Потом включили в НК еще один способ обеспечения - запрет отчуждения имущества плательщика без получения разрешения налогового органа.
Ст.76 и 77 НК надо изучить самому. Как и все остальное, связанное со способами обеспечения.
На пенях остановимся.
Пени
Пени применяются независимо от применения иных способов обеспечения.
Этот способ применяется в целях компенсации тех потерь, которые публичный субъект несет в связи с несвоевременным исполнением плательщиком обязанности по уплате налога.
Пени - денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов и сборов позднее установленных законом сроков.
Еще в 1996 году КС в ПКС 20-П анализировал природу пеней. Пени, по мнению КС, - это компенсации потери казны в результате непоступления сумм налогов в срок.
Ст.75 вроде о пенях говорит.
КС обосновывал конституционную допустимость бесспорного порядка изъятия у плательщика пеней наряду с собственно суммой недоимки.
Такой бесспорный порядок вытекает из обязательного характера налога в силу закона. Фактически КС отграничил еще в 1996 году пени как компенсацию потерь казны от несвоевременного исполнения налоговой обязанности от штрафов, взымаемых за нарушение налогового законодательства. Штрафы, в отличие от пеней, носят характер наказания плательщика за допущенное правонарушение. Штрафы имеют карательную природу, а не компенсационную, как пени.
Как следствие, это предопределяет максимальную близость пеней по своему правовому режиму к сумме налогов, подлежащих взысканию. Пени платятся одновременно с уплатой сумм налогов или сразу после такой уплаты. Пени платятся независимо от иных мер обеспечения, независимо от применения мер ответственности.
Пени взыскиваются в порядке, установленном для взыскания непосредственно суммы недоимки.
Пени носят такой акцессорный характер, которые следуют за самой суммой налога. Судьба пеней следует за судьбой недоимки по налогу.
Когда возникает вопрос о том, можно ли осуществлять изъятие пеней, когда возможность изъятия недоимки уже утрачена, акцессорный характер пеней помогает решить такой вопрос.
Но не все так просто с точки зрения соотношения пеней и штрафных санкций в НП. Сам КС в 2005 году несколько скорректировал свою предыдущую позицию в отношении налоговых штрафов как исключительно карательных мерах.
В 2005 году КС сказал, что применительно к ответственности за совершение некоторых правонарушение (неуплата налога, грубое нарушение правил учета, повлекшее занижение базы, неудержание агентом суммы налога) размер штрафов определяется в процентах от размера неисполненного субъектом публичной имущественной обязанности.
Привлечение к ответственности осуществляется по итогам проверки, в рамках которой выявляется размер неисполненной обязанности, что и становится основанием для привлечения к ответственности.
КС говорит, что такие штрафные санкции имеют направленность на восстановление потерь казны. По сути мы имеем дело с ответственностью восстановительной направленности, ответственностью, которая призвана лишь покрыть потери казны.
М.В. Кустова предложила бы несколько иной подход. В старом зеленом учебнике 2001 года налоговая ответственность в принципе имеет карательно-восстановительную природу. Это особый случай правовой ответственности, когда штраф несет в себе сколь карательный элемент, столь и восстановительный. Это обусловлено тем, что мы не сможем в налоговой сфере выявить реальный действительный размер потерь публичного субъекта в связи с неисполнением обязанности конкретным налогоплательщиком. Да, мы может определить размер неисполненной обязанности, но разузнать последствия для казны нельзя, ибо все средства в бюджетной системе обезличиваются.
В этой связи мы усматриваем стремление законодателя таким образом определить размер санкций, чтобы с одной стороны восстановить потери казны за счет привязки размера штрафа к процентам от неисполненной обязанности, а с другой стороны, чтобы штраф был экономически невыгоден для плательщика. То есть это и возмещение потерь, и кара для плательщика.
Поэтому штраф - не восстановительный, а карательно-восстановительный. Штраф за неуплату налога - 20% от неуплаченной суммы. 20% берем независимо от срока просрочки: 1 день или 3 года. Значит абсолютного восстановления точно уж нет.
И в пенях мы обнаружим не только инструмент восстановления имущественных потерь публичного субъекта, вызванных инфляционными процессами, но и некоторые элементы стимулирования плательщика к своевременному исполнению плательщиком налоговой обязанности.
В ГК проценты по 395-ой - это не только инструмент восстановления, но и ответственность за нарушение имущественных обязательств.
То же самое и с пенями. Пеня - это и инструмент восстановления, и инструмент стимулирования.
Так что все получается так. Пеня и штраф - это компенсационно-карательный механизм. Только в пенях превалирует восстановление, а в штрафе - кара. Отсюда и различия в правовом режиме изъятия пеней и штрафов.
Еще подчеркнем, что пени в НП имеют публично-правовой характер, поэтому ГК не применяем к ним. Хотя и здесь есть интересные истории. Много лет назад в одном из Обзоров ВС РФ допустил применение норм ГК к отношениям по уплате пеней по налоговому закону, поскольку усмотрел пробел в таком регулировании в самом налоговом законе.
Речь шла о применении ст.333 ГК в части допустимости уменьшения размера пеней.
Согласиться с таким подходов ВС РФ нельзя. Хотя понять его можно, ибо ВС РФ имеет дело с обычными физическими лицами. А поскольку суммы пеней не ограничены в размерах (они могут превышать размер недоимки), то физические лица часто несут больше потерь, чем нужно. Ну, и ВС РФ вступает за физические лица.
Мы уже упомянули, что пени платятся в размере 1/300 ставки рефинансирования за каждый день просрочки.
В случае невозможности своевременной уплаты налога можно получить отсрочку или рассрочку по уплате платежа. А можно прибегнуть к инвестиционному налоговому кредиту.
Начисление пеней прекращается с момента вынесения соответствующего решения об изменении срока по уплате налога.
Обратим внимание, что пени обнаруживают в себе и стимулирующую составляющую. Они становятся для лица дополнительным обременением. Есть случаи, когда в силу закона на сумму недоимки пени не начисляются. Но это лишь исключение.
Начисление пеней осуществляется независимо от вины.
Те ситуации, когда пени не начисляются, постепенно расширяются законодателем. До 2007 года пени не начислялись на сумму недоимки, которую плательщик не мог погасить в силу того, что налоговый орган наложил арест на имущество плательщика, или суд приостановил операции по счетам или арестовал имущество плательщика в рамках применения обеспечительных мер по процессуальному закону. В таких случаях пени не капают.
С 2007 года применение разъяснений компетентных органов освобождает от уплаты пеней, кроме случая, когда разъяснение было основано на неполной или недостоверной информацией, предоставленной плательщиком.
Вспомним о проблеме допустимости применения и начисления пеней налоговому агенту в ситуации, когда агент не удержал налог у налогоплательщика.
ВАС еще в Постановлении Президиума 2006 года пришел к выводу о том, что пени как правовосстановительная мера государственного принуждения, носящая компенсационный характер, должна взыскиваться с того субъекта налоговых отношений, на которого возложена соответствующая имущественная обязанность.
А мы говорим, что самостоятельная публичная имущественная обязанность возложена не только на налогоплательщика (обязанность претерпеть имущественные изъятия), но и на налогового агента.
Например. Есть 2 налоговых периода. 2012 и 2013 года. НДФЛ. Агент в январе 2012 ошибочно не удерживает у плательщика сумму налога, подлежащую удержанию, при отсутствии у него каких-либо препятствий для такого удержания. Это приводит к неисполнению в срок. До завершения 2012 года у агента сохраняется фактическая возможность удержания при том, что до конца года у него сохраняется юридическая обязанность производить удержание. По завершении периода налогового мы должны осуществить переход с порядка уплаты через агента к порядку уплаты на основе декларирования. Но декларация подается плательщиком до 30 апреля, а обязанность по уплате должна быть исполнена до 15 июля.
С позиций ВАС с налогового агента пени могут быть взысканы за весь период с момента неисполнения собственной обязанности (неудержание у плательщика суммы налога в январе) до момент исполнения этой обязанности плательщиком (до 15 июля).
Получается, что с 01.01.2013 до 15.07.2013 у агента юридической возможность удержать суммы налога нет, ибо произведен переход между порядками уплаты налога, а пени начисляются. Вот тут пени играют не только роль компенсации потерь казны, но и своего рода роль кары. Ибо не надо было косячить.
В п.2 ППВАС 2013 №57 эта позиция вас отражена.
Обратим внимание на то, что в целях баланса интересов судебная практика признает недопустимым начисление пеней, если изъятие недоимки в более поздние сроки имело место именно в результате бездействия налогового органа. В одном из Постановлений Президиума ВАС в 2012 году сделан следующий вывод: неосуществление взыскания пеней, начисленных на сумму недоимки, образовавшуюся в результате неуплаты налогоплательщиком самостоятельно задекларированной суммы налога, не может быть устранено путем начисления пеней в отношении указанной задолженности по результатам выездной налоговой проверки.
Если налоговый орган видит в декларации факт неуплаты налога в бюджетную систему, он без проведения камеральной проверки, как говорит ВАС, должен направить требование плательщику (сам плательщик себе уже все начислил). Это недоимка, а значит она должна быть изъята с пенями. Если такие пени не изымаются после предоставления декларации, то налоговый орган не может доначислять пени по результатам ВНП, и изымать такие пени по результатам ВНП.
Зачет и возврат излишне уплаченной суммы налога, сбора и пеней
Есть специальный налогово-правовой механизм восстановления прав плательщика в случае излишней уплаты или излишнего взыскания суммы налога.
Моделирование такого специального механизма исключает применение ГК. Нельзя кондикционный иск налоговому органу предъявлять.
Возникают вопросы, связанные с определением того, когда можно считать налог излишне уплаченным.
Первый аспект этой проблемы связан с определением 45-ой статьей распределения рисков между плательщиком и публичным субъектом. Налог считается уплаченным в момент предъявления в банк платежки при наличии достаточных средств на счете и при соблюдении ряда условий, о которых мы говорили выше.
Таким образом, момент исполнения обязанности не связан с начислением сумм налогов в бюджетную систему. Поэтому Президиум ВАС в 2006 году сказал, что излишне уплаченной не может быть признана списанная с плательщика сумма, но не зачисленная на счета бюджета. Обязанность налоговая исполнена. Можно требовать ее возврата? С банка требовать нельзя, ибо все права на денежные суммы уже у публичного субъекта, а не у банка. А с публично-правового образования можно требовать?
Первая проблема - можно ли применить 45-ю для целей возврата излишне уплаченных средств?
Вторая проблема - может возврат дифференцировать в зависимости от того, на каком основании производилось изъятие сумм. Если ко взысканию привели сами действия плательщика, то это одна ситуация. А если ко взысканию привели действия публичного субъекта, то это другая ситуация.
Если сумма налога уплачена на основании предоставленной плательщиком декларации, то она может быть признана излишне уплаченной только после предоставления уточненной декларации. И это несмотря на то, что по 81-ой статьей НК мы такого не увидим, и в 78-ой такого тоже нет. Так ВАС сказал. Это оправдано с учетом роли и места декларирования.
Наконец, есть проблема, связанная с особенностями возврата, которые могут усматриваться из косвенной природы налога. КС говорит, что если излишняя уплата НДС в связи с реализацией товаров конечному потребителю, то право на возврат нужно поставить под сомнение, ибо НДС был фактически изъят у потребителя, а возврата требует продавец. Это приведет к фактически неосновательному обогащению продавца. Мы подвергли такой подход ранее сомнению с учетом сложности ценообразования.
Глава 12 (зачет и возврат) предусматривает 2 формы восстановления имущественных прав плательщика - зачет и возврат.
С 2008 года зачет должен осуществляться в счет обязательств по уплате налогов того же вида вне зависимости от того, в какие бюджеты бюджетной системы они поступают. Зачем может быть между федеральными налогами и федеральными налогами, региональными и региональными, местными и местными, хотя бы они и зачисляются в разные бюджеты.
Как можно объяснить такую систему зачета? Каков резон таких ограничений? Это для размышления.
Форму восстановления прав выбирает плательщик путем подачи заявления плательщика в налоговый орган по установленной форме. 10 дней налоговый орган думает. Когда он принимает решение, налогоплательщик должен ознакомиться с таким решением в течение 5 дней.
Собственно, возврат или зачет производится в течение месяца со дня получения решения налогового органа плательщиком.
Заявление о возврате излишне взысканного налога может быть подано в налоговый орган в течение одного месяца, или в суд в течение 3 лет со дня, когда он узнал или должен был узнать о факте излишнего взыскания.
Если орган узнал об излишнем взыскании, он обязан уведомить об этом плательщика.
Проблема. Проблема допустимости зачета излишне уплаченного организацией-налогоплательщиком налога в счет налогов, предстоящих к уплате этой организацией в качестве налогового агента или уже не уплаченных этой организацией в качестве налогового агента.
Короче говоря, можно зачесть переплату как у налогоплательщика в счет недоимки, которая сформировалась у организации как у налогового агента?
Такой зачет не снимает обязанности по удержанию неудержанных сумм, зато он позволяет прекратить начисление агенту пеней в связи с несвоевременным исполнением обязанности по удержанию. Прямого запрета в кодексе нет.
231-ю НК посмотреть.
Агент - бедная персона. У него имущественного интереса нет. У него одни обязанности. Он в свою пользу никогда не ошибается. Либо ошибается в пользу плательщика, не удерживая у него сумму, либо в пользу публичного субъекта, платя больше, чем нужно. Поэтому дать возможность произвести зачет - было бы правильнее.
П.34 ППВАС 57 - применительно к зачету/возврату сумм налоговых агентов ВАС говорит, что если то, что перечислено в бюджет, не больше удержанного (то есть если он перечислил чужое), то право на возврат/зачет может быть удовлетворено, если возврат плательщику возлагается на самого агента, либо если агент вернул плательщику необоснованно удержанную сумму по своей инициативе или инициативе плательщика.
ВАС большой молодец. Если вы в бюджет отдали все, что удержали, а теперь вам нужно это обратно, ибо эти суммы излишне, то вы вправе вернуть себе деньги, если отдадите до этого плательщику то, что у него удержали свыше суммы налога.
Далее. Если у плательщика недоимка по иным налогам соответствующего вида, а также задолженности по пеням и штрафам по таким налогам. Зачет производится налоговым органом в таком случае самостоятельно путем принятия решения в течение 10 дней с момента обнаружения органом факта излишней уплаты плательщиком.
Самостоятельный зачет налоговым органом является одновременно способом принудительного исполнения налоговой обязанности плательщика. Следовательно, имеются основания для того, чтобы распространить на такой самостоятельный зачет нормы о взыскании налога.
Впервые этот вывод был сделан не КСом, а ВАСом в 2006 году в одном из Постановлений Президиума. КС на сей счет выразил неясную позицию в ОКС 2007 381-О.
КС говорил о том, что размер недоимки должен быть сверен с налогоплательщиком, требование направляется на основе решения по итогам налоговой проверки. Может быть, в связи с такой ситуацией, бывшей на рассмотрении в КС, КС и сделал вывод, что такой самостоятельный зачет может быть произведен без какого-либо уведомления налогового органа. Это логично применительно к такой ситуации, ибо плательщик уже все знал. Но этот вывод противоречив для применения его универсально.
Раз это принудительное исполнение налоговой обязанности, то нужно направить требование об уплате налога. А иначе никак не получается.
Сразу вторая проблема по срокам проведения такого зачета. В КС говорится, что подлежат применению общие положения, устанавливающие сроки реализации прав налоговых органов. То есть не должна быть утрачена возможность принудительного взыскания. Поэтому вопрос возникает - принудительного взыскания в административном порядке или в судебном (то есть 2 месяца или 6 месяцев)? Самостоятельный зачет - это принудительное изъятие в административном порядке. Не вдаваясь в детали и подробности, решим этот вопрос, исходя из баланса интересов.
Принудительный зачет удовлетворяет интересам и публичного субъекта, и плательщика. Такой зачет позволяет прекратить как можно раньше прекратить начисление пеней на недоимку. Если реализовывать принудительный зачет путем направления требования, которое плательщик еще может оспорить (!), то фактически изъятие суммы недоимки будет произведена без доизъятия за счет новых средств плательщика. Оная будет произведена лишь за счет уже излишне уплаченных сумм. А коли так, то почему бы не расширить срок до 6 месяцев?
П.32 ППВАС 57 на сей счет говорит кое-что. Почитать самим. Пункт ситуацию не делает определенной.
В следующий раз налоговый контроль.
Еще немного о зачете.
Мы говорим о принудительном зачете (п.5 ст.78 НК).
П.32 ППВАС 57 интересен нам тем, что там ВАС приходит к выводу о том, что принудительный зачет не может быть осуществлен в счет погашения задолженности, которая в силу положений ст.45 НК может быть взыскана исключительно в судебном порядке.
Бывает, что налоговый орган выносит решение о привлечении (отказе) к ответственности, и определяет сумму недоимки и пеней, подлежащей взысканию. И при этом у налогового органа есть информация о переплате по налогу, которая может быть зачтена в счет отражаемой в решении о привлечении к ответственности недоимки.
В этой ситуации налоговый орган полагает, что неучет переплаты может повлечь нарушение прав плательщика (то есть изъятие дополнительной суммы в то время, как может быть произведен зачет).
Объективно выявлена недоимка по налогу, выносится решение. Можем ли мы на этапе вынесения решения учесть факт переплаты и отразить в решении размер недоимки с учетом зачета?
Раз зачет - это принудительная мера, мы должны рассматривать его как способ принудительного исполнения обязанности плательщика. А перейти к принуждению можно только после направления требования. Требование у нас может быть направлено только по итогам вынесения решения о привлечении к ответственности (отказе в привлечении) в настоящем случае.
Возвращаясь к вопросу, отметим, что в решении о привлечении к ответственности (отказе в привлечении) нельзя уменьшать размер недоимки, производя зачет. Потому что требования плательщик еще не получал.
Кроме того, недоимка может оспариваться плательщиком. А зачитывать то, что еще может быть оспорено, - неправильно.
Президиум ВАС пришел к выводу в конкретном деле о том, что решение о привлечении к ответственности (отказе в привлечении) не может включать в себя положения, которые направлены на фактическое изъятие доначисленной ему недоимки до направления плательщику требования. Произведение зачета в таких условиях - это и есть фактическое изъятие.
Далее Президиум ВАС указывает, что указание в решении на предложение плательщику уплатить недоимку в полном объеме без учета имеющейся переплаты, которая могла бы быть зачтена в счет такой недоимки, не является нарушением прав плательщика. Такая переплата подлежит учету на момент принудительного исполнения решения о привлечении к ответственности (отказе в привлечении).
Обратите внимание и на то, что есть проблема определения срока на возврат (зачет) излишне уплаченных (взысканных) платежей. По НК подача заявления о возврате (зачете) ограничена 3 годами со дня уплаты соответствующей суммы.
Судебная практика рассматривает этот срок в качестве предельного для целей возврата налога в административном порядке (для целей обращения за возвратом именно в налоговый орган). ОКС 173-О 2001 года - обращение в суд с конституционных позиций должно допускаться и после истечения этого 3-летнего срока с момента уплаты суммы, но в пределах общеустановленного срока исковой давности. При этом КС сделал ссылку на ГК, говоря об исковой давности. То есть 3 года с момента, когда плательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права (об излишней уплате или об излишнем взыскании).
Такой вывод КС вызывает вопросы. Обоснована ли ссылка на ГК вообще? Хотя можно было бы найти разрешение этой проблемы на основе толкования норм налогового закона. Кроме того, после появления такой позиции, противоречивой является практика, которая касается момента, когда плательщик узнал или должен был узнать о нарушении соответствующего права.
В 2012 году были определения ВАС об отказе в передаче дел в Президиум, и решения ФАСов, которые говорили, что момент, когда плательщик должен был узнать, - это момент уплаты налога. Таким образом, суды дезавуировали ОКС 173-О.
Есть и практика, которая определяют дату, когда плательщик должен был узнать о нарушении его прав, абсолютно по-разному.
В п.79 ППВАС 57 ВАС приходит к выводу о том, что с иском в суд плательщик может обратиться в течение 3 лет со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении права на своевременный зачет или возврат.
Вроде бы определенности в решении этого вопроса не прибавилось, ибо момент все-таки надо определить. С другой же стороны, складывается впечатление, что ВАС не исключил возможность исчисления этого 3-летнего срока, несмотря на то, что 3-летний срок для обращения за зачетом (возвратом) в административном порядке уже истек.
Позиция очень спорная и дискуссионная. При этом, сделать однозначный вывод о том, что п.79 создавал именно это впечатление, нельзя.
Еще один аспект касается начисления процентов на возвращаемые из бюджета суммы. По общему правилу, проценты не начисляются. Публичный субъект обязуется заплатить проценты для случаев излишней уплаты, если он нарушает месячный срок на возврат суммы плательщику.
Если речь идет об излишне взысканных суммах, то проценты начисляются со дня взыскания по день возврата. Если возвращаем на счет плательщика, то до момента поступления сумм на счет плательщика.
Процент рассчитывается исходя из ставки рефинансирования, действовавшей в дни нарушения сроков возврата.
Еще одна проблема - это проблема возврата плательщику излишне оказавшихся в бюджете сумм при отсутствии заявления плательщика. Если речь идет об излишней уплате, то только заявление самого плательщика может быть. А если у него взыскали излишне сумму? Можно ему возвратить без получения налоговым органом заявления о возврате такой излишне взысканной суммы?
Ст.79 ч.3 п.3 говорит, что в случае установления факта взыскания, налоговый орган принимает решение о возврате с начислением на эту сумму процентов. О заявлении ничего не говорится. Но если мы говорим о 79-ой, то она устанавливает, что заявление о возврате излишне взысканного налога может быть подано в течение месяца со дня, когда стало известно об излишнем взыскании налога или, когда вступило в силу соответствующее решение суда.
Как истолковывать эти положения в системе? Здесь для того, чтобы все правильно было, нужно всегда исходить из понимания того, а в каких целях законодатель закрепляет соответствующее положение. Почему законодатель говорит о месяце подачи заявления? Чтобы стимулировать плательщика для обращения в налоговый орган тогда, когда налоговый орган не знает о том, что он излишнюю сумму взыскал, чтобы исключить неосновательное начисление процентов из-за того, что плательщик умышленно тянет время.
Возникали проблемы, связанные с порядком исполнения судебных актов об обязании налоговых органов вернуть излишне взысканные (излишне уплаченные) суммы. Как исполнять такое судебное решение? Читая налоговое и бюджетное законодательство в совокупности, мы понимаем, что возврат такой суммы - это неисполнение бюджета по расходам (ибо не предусмотрено законом о бюджете ассигнования на это). Мы возвращаем то, что даже доходом бюджетной системы не является. Поэтому это исполнение по доходам.
Но было Постановление Президиума ВАС 2010 401/10, которое говорит, что нужно идти в органы ФК и по 242-ой БК взыскивать. ВАС сказал, что норма НК о заявлении плательщика о возврате излишне взысканной суммы регулирует административную процедуру возврата. А когда уже судебное решение, то все в общем порядке. А еще ВАС сказал, что суд должен посмотреть, нельзя ли зачет произвести в счет существующих у плательщика недоимок.
М.В. Кустова считает следующее. Да, спор из публичных отношений. Да даже если бы требование плательщика было бы имущественным ("вернуть деньги"). Нужно понимать, что отношения публичные, и судебное решение должно говорить об обязании вернуть. На этапе исполнения судебного акта достаточно предъявления исполнительного листа, но не заявления по 79-ой. Про орган ФК мы помним, что орган ФК - не орган принудительного исполнения судебного решения. Орган ФК просто должен направить документы должнику (налоговому органу). Списать орган ФК не может. Но он может приостановить операции по счетам. Возвращать мы будем из бюджетной системы с отражением на лицевом счете налогового органа как администратора. Если налоговый орган не реагирует, то мы приостанавливаем операции по этом лицевому счету администратора, по идее. Но такое приостановление влечет невозможность возмещения никому ничего более до тех пор, пока ему не разблокируют. Соразмерна ли такая обеспечительная мера.
У нас есть основание для отказа в рассмотрении искового заявления - несоблюдение досудебного срока. Необращение плательщика до подачи заявления в суд к налоговому органу является несоблюдением досудебного срока?
ППВАС №57 допускает возможность отмены налоговым органом вынесенного им решения в том случае, если это нарушает положение плательщика. А по НК такое невозможно. Отменить решение налогового органа может вышестоящий налоговый орган (хотя бы и без проявления инициативы плательщика) или суд. ВАС создал норму.
НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ
До 01.01.2007 года не было у нас определения понятия налогового контроля в НК. Выделяли понятие контроля в широком и в узком понимании. Под контролем в широком смысле понимали даже и учет плательщиков. В узком смысле под контролем понималось проведение налоговых проверок. Объектами проверок выступали не только плательщики и агенты, но и иные обязанные лица, в т.ч. и те органы, которые обязаны представлять информацию для целей осуществления налогового контроля (банки, например).
С 01.01.2007 ст.82 НК определяет понятие налогового контроля - деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением плательщиками и агентами (!) законодательства о налогах и сборах.
Таким образом, имеет место резкое сужение пределов налогового контроля до контроля за плательщиками и агентами.
В теории продолжают ставиться вопросы о том, насколько такое сужение оправдано и соответствует системе норм налогового кодекса, если в особенной части говорится иногда о контроле за правильностью исчисления размера госпошлины загсами, нотариусами.
Даже если проверка осуществляется в ЗАГСе или у нотариуса, нужно определить цель проверки - это проверка именно нотариуса или ЗАГСа, или это проверка исполнения обязанности плательщика?
С этой точки зрения все может встать на свои места.
Ст.82 НК в ч.2 п.1 определяет формы контроля - налоговые проверки, получение объяснений, проверки данных учета и отчетности, осмотр территории и т.д. Как соотнести эти формы? Это равнозначно самостоятельные формы контроля? Или какие-то из этих форм являются лишь элементами более крупной формы контроля.
Например, может ли осмотр помещений и территорий рассматриваться в качестве самостоятельной формы контроля, или он может проводиться только в рамках ВНП? Если мы откроем нормы НК об осмотре, то мы поймем, что он проводится только в рамках ВНП. Но 82-я НК дает нам некоторые основания для того, чтобы усомниться в таком, казалось бы, очевидном подходе. Законодательная техника страдает.
Сегодня в п.24 ППВАС 57 этот вопрос благополучно решен. ВАС приходит к справедливому выводу о том, что осмотр помещений и территорий - не самостоятельная форма контроля, и может проводиться только в рамках ВНП.
Обратите внимание и на то, что в последнее время складываются тенденции в практике применения норм налогового закона, которые ориентированы в значительной мере на предупреждение нарушений налогового закона со стороны плательщиков и на стимулирование плательщиков к самостоятельному исполнению ими налоговых обязанностей.
Налоговые органы в этой связи стремятся осуществлять некие общие формы контроля в отношении плательщиков, которые не связаны с нацеленностью на выявление конкретных нарушений в деятельности плательщиков.
Как налоговые органы приспособили для этих целей ст.31 пп.4 п.3 НК? В соответствии с этой нормой плательщик может быть вызван в налоговый орган на основании письменного уведомления для дачи пояснений.
Летом 2013 года в рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, которые содержатся в Письме ФНС от 13.07.2013, указали, что такая дача пояснений может быть проведена в рамках заседания комиссии налогового органа по легализации налоговой базы.
Цель таких комиссий - побудить плательщиков к самостоятельному уточнению своих обязанностей, и в конечном счете, обеспечить полное и правильное исполнение налоговых обязанностей.
В этом Письме приводятся и критерии плательщиков в целях вызова таких плательщиков на заседания комиссии.
В перспективе нерадивый плательщик рискует получить информационное письмо с призывом самостоятельно посмотреть и выявить причины низкой налоговой нагрузки. В письме будут сообщены все сомнения налоговых органов о деятельности плательщика.
Не позднее, чем за месяц, направляется такое информационное письмо, чтобы не вызывать на комиссию его лишний раз.
Устанавливается в письме срок для представления уточненных деклараций и представления пояснений.
Если плательщик этого не делает, то ему шлют уведомление о вызове на заседание комиссии. По результатам заседания ему даются рекомендации об устранении нарушений плательщиком. С протоколом заседания плательщик ознакамливается под роспись. Комиссия может направить документы заседания во все нужные органы: в Роструд, в правоохранительные органы и т.д.
Арбитражные суды отказывают в признании таких уведомлений недействительными со ссылкой на ст.31 НК.
Если все эти меры не приводят к результатам, то выбираются наиболее приоритетные плательщики для целей проведения проверок.
Проверки бывают двух видов - камеральные и выездные.
Камеральная проверка
Камеральная проверка регламентируется ст.88 НК. Отметим, что камеральная проверка - это форма текущего налогового контроля. Она проводится по месту нахождения налогового органа на основании налоговых деклараций и иных документов, представленных плательщиком, а также имеющихся у налоговых органов.
Камеральная проверка - чисто счетная документальная проверка. В силу этого такая проверка не назначается (решения о назначении такой проверки нет). Это работа налоговых органов с документами налоговой отчетности, представленными в налоговый орган самим плательщиками и агентами.
Таким образом, режим камеральной проверки вообще не предполагает сколько-нибудь активное вовлечение в процесс ее проведения плательщика или агента. Она сопряжена с минимальным вторжением в хозяйственную деятельность плательщика. Следовательно, камеральная проверка не требует сколько-нибудь жесткой правовой регламентации, в отличие от ВНП.
Отметим, что на практике, тем не менее, были попытки налоговиков расширить свои возможности в рамках камеральных проверок: они истребовали такой объем документов у плательщика в рамках камеральной проверки, что по сути такая камеральная проверка перерастала в выездную проверку.
Отсюда внесли существенные изменения в НК с 01.01.2007 года. Кодекс закрепил исчерпывающий перечень случаев, когда допустимо истребование документов у проверяемых лиц. Эти ситуации посмотреть самим в кодексе.
Обратим только внимание, что в 2013 году контрольные полномочия налоговых органов при проведении камеральных проверок были несколько расширены. Появилась, в частности, возможность истребовать документы, если в декларации плательщик заявляет сумму убытка. Можно попросить документы, обосновывающие такие убытки.
Ну, и помним про уточненную декларацию. Если в течение 2 лет представляет уточненная декларация, где заявляются, фактически, суммы к возврату денег из бюджета, то налоговый орган может истребовать документы.
Камеральная проверка никем не назначается, активно в хозяйственную деятельность плательщика не вмешивается, ограничена в истребовании документов. В этом контексте камеральную проверку скорее нужно рассматривать как некую форму содействия плательщику в надлежащем исполнении своей налоговой обязанности.
Действительно, мы основываемся на презумпции соответствия информации, представляемой плательщиком. В значительной мере эта проверка нацелена лишь на выявление ошибок и противоречий с тем, чтобы позволить плательщику своевременно скорректировать исполнение им своих обязанностей, и чтобы в случае недоимки прекратить начисление пеней на такую недоимку. Если мы посмотрим на положение физических лиц, то там мы увидим, что срок подачи декларации - 30 апреля, а срок уплаты налога - 15 июля. Мы видим, что такая разрозненность в сроках отчасти обусловлена тем, чтобы все камеральные проверки были проведены, и плательщику-физическому лицу указали на его ошибки без начисления пеней.
3 месяца может длится камеральная проверка (со дня представления налоговой декларации). 3 месяца - это пресекательный срок. Арбитражные суды справедливо замечали, что этот срок не является пресекательным для целей продолжения производства по делу, но он является пресекательным для истребования налоговым органом документов и для получения налоговым органом иных доказательств в ходе осуществления камерального контроля. Все доказательства, полученные за рамками 3 месяцев, будут недопустимыми.
Если до окончания камеральной проверки плательщик представляет уточненную декларация (расчет), то КП первоначальной декларации (расчета) прекращается, но сведения, полученные по ней, могут быть использованы в рамках дальнейшего производства.
С 01.01.2007 в случае выявления в рамках КП нарушений, налоговый орган должен составить акт. Если нарушения не выявлены, то акт не составляется.
Выездная налоговая проверка
Она осуществляется на основании документов первичного учета, на основе проведения мероприятий на территории плательщика и т.д. ВНП проводится, как правило, по месту нахождения организации. ВНП может проводится и вне такого места. Поэтому отметим, что особенность ВНП не в месте ее проведения, а в ее глубине - она более глубокая, чем КП. В рамках ВНП больше возможностей в истребовании документов, проведении иных мероприятий (осмотр и т.д.).
ВНП проводится в отношении плательщиков и агентов, и не содержит ограничений в части проведения оной в отношении плательщиков-физиков.
В связи с этим на практике возник вопрос о допустимости проведения ВНП в отношении физиков. Физики не ведут учета по установленным правилам. Они учитывают свои доходы и расходы в произвольной форме. Что проверять-то в рамках ВНП? Кроме того, есть конституционные ограничения по проникновению налоговых органов в жилище физиков.
Тем не менее, действующее законодательство не исключает проведение ВНП в отношении физиков. Например, физик не декларирует свои доходы (хотя обязанность такая есть), и КП в отношении такого физика невозможна. Тогда ВНП проводится.
КС рассматривал это и вынес ОКС 441-О, где сказал, что ВНП в отношении физиков возможна, одна при ее проведении по месту нахождения налогового органа такая проверка по своим параметрам и по своему назначению не может совпадать с камеральной проверкой. ВНП не может дублировать камеральный контроль. Там ситуация была следующая. Налоговики провели КП декларации и не согласился с вычетом по НДФЛ. Вынес решение о привлечении к ответственности. Его решение признали незаконным в суде. Тогда он назначил ВНП, однако в рамках такой ВНП он не выявил ничего нового, чего бы не было в рамках незаконной КП. То есть он "легализовал" результаты КП, которая была признана незаконной. Встал вопрос - а нормально так? КС сказал, что ненормально.
Отметим, что НК допускает возможность проведения самостоятельной ВНП в отношении филиалов и представительств. Однако обратим особое внимание на то, что это возможно только в отношении региональных и местных налогов.
Поскольку ВНП по своей природе сопряжена с активным вовлечением в нее плательщика и с активным вторжением налогового органа в деятельность плательщика, постольку НК более детально регулирует ВНП. НК содержит ряд гарантий защиты прав плательщика в рамках ВНП.
Во-первых, нужно решение руководителя (его заместителя) о проведении ВНП. Во-вторых, ВНП может проводится по одному или нескольким налогам (ФНС летом 2013 года рекомендовала проводить комплексные проверки по нескольким налогам, ибо НК не допускает проверок с превышением частоты (2 и более ВНП в течение года не допускает) и вообще ограничивает возможности проведения ВНП ради обеспечения прав плательщиков).
Отметим также, что ВНП должно проводиться в рамках предмета, который обозначается в решении о ее проведении. Налоговый орган не может выйти за предмет. Была задача, где была повторная проверка по налогу на прибыль, а выявили недоимку по НДС. Тут вопрос - а может ли в рамках проверки по налогу на прибыль найти недоимку по НДС? Ведь это выход за предмет проверки.
Отметим, что бывает ВНП в отношении организации как агента, а выявляется недоимка этой организации как плательщика. Это тоже выход за предмет ВНП.
Это не означает, что налоговый орган не может изменить предмет проверки. Решение о назначении ВНП - неюрисдикционный акт. Посему внесение в него изменений возможно. Но если налоговый орган добавляет предмет в решение о ВНП (добавляет проверяемые налоги, статус проверяемого лица (агент, плательщик)), то сроки никуда не деваются. Срок на ВНП продолжает течь.
Об особенностях определения предмета проверки в случае назначения ее в отношении участника регионального инвестиционного проекта мы говорить не будем.
Продолжительность ВНП - еще одна гарантия защиты прав плательщика - не более 2 месяцев в календарном исчислении. При проведении самостоятельной проверки в отношении филиала - 1 месяц. Все остальное - в 89-ой.
С 2007 года кодекс предусматривает возможность приостановления и продления проверки. Это тоже все в 89-ой НК есть. Что касается продления, то основания для такого продления и порядок продления кодексом не предусматриваются. НК говорит лишь о предельных сроках ВНП. Сроки продления решаются ФНС. НК, правда, допускает продление лишь не основе мотивированного запроса налогового органа с просьбой продлить проверку.
КС сказал в ОКС 1434-О-О 2010 года, что возложение на ФНС полномочий по определению перечня оснований и установления порядка проведения ВНП допустимо тем, что ситуации, когда продления возможны, очень редки.
Приостановление осуществляется органом, который уже провел проверку. Там тоже сроки и порядок.
Еще одна важная гарантия - соблюдение глубины проверки. Не более 3 лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Обратим внимание, что из правила из абзаца выше есть исключения. В случае представления уточненки, то проверяется период, за который представлена ВНП. По инвестиционным проектам - 5 лет для проверки.
Вопрос - может ли покрываться проверками текущие налоговые периоды? Да, ибо есть отчетные периоды. В ППВАС №5 2005 года (старое, утратило силу) это еще говорилось. ВАС там говорил, что 3 года установлены лишь для того, чтобы давность проверок установить, а не чтобы запретить текущие.
Есть особенности, связанные с проверкой филиалов.
Еще одна гарантия - недопустимость повторных проверок. По общему правилу не допускается проведение 2 и более проверок по одному и тому же налогу за один и тот же период вне зависимости от времени их проведения.
Но есть повторная проверка вышестоящим органом в порядке контроля за нижестоящим налоговым органом. Несмотря на то, что оная проводится в рамках контроля, это все равно проверка. Поэтому она и повторная.
Еще одна гарантия в этой связи - недопустимость привлечения к ответственности за нарушения, выявленные в рамках повторной ВНП, если они не были выявлены в рамках первой ВНП. Исключение - если такие нарушения явились следствием сговора налогового органа и плательщика.
Повторные проверки нельзя по общему правилу проводить, если результаты первоначальной ВНП были предметом оценки судом. Мы говорили, что КС на сей счет в ПКС №5-П 2005 (вроде) года высказался. КС с одной стороны, не исключил допустимость проведения подобной проверки. КС сказал, что эта проверка допустима в той мере, в какой она не повлечет изменений прав и обязанностей, определенных судебным актом. С другой же стороны, КС указал на то, что такая повторная проверка в своих результатах не должна вступать в противоречии с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и подтверждающими их доказательствами.
Если мы говорим, что суд оценивал законность решения налогового органа с точки зрения достаточности доказательств, то проблем бы не было. В таком случае судебное решение лишь делает вывод о том, насколько решение налогового органа доказано или нет. Но вторая часть позиции КС позволяет усомниться в простом подходе, о котором говорится в начале этого абзаца. Решение вышестоящего налогового органа, появившееся в рамках ВНП, будет основываться на новой совокупности доказательств, которая будет, в частности, включать доказательства, уже оцененные судом.
Поэтому многие и говорили в начале, что повторные ВНП вообще невозможны, если первоначальная проверка была оценена судом.
М.В. Кустова считает, что при повторной ВНП не всегда происходит переоценка доводов и фактов, установленных в суде. Поэтому и повторная ВНП в некоторых случаях возможна, хотя бы и было решение суда о первоначальной проверке.
Еще один вопрос - а можно ли проводить ВНП после проведения КП при условии, что решение налогового органа, принятое по результатам КП, было оценено судом.
Срок ВНП - 2 месяца. Исчисляется с даты вынесения решения о проведении ВНП до даты составления справки. Не позднее 2 месяцев после составления справки налоговый орган составляет акт. Акт при ВНП составляется как при выявлении нарушений, так и при отсутствии нарушений. Если акт об отсутствии нарушений, то выносится решение об отказе в привлечении к ответственности. Если же акт о наличии нарушений, то выносится решение о привлечении к ответственности.
Проверка в связи с ликвидацией организации
Особый вид проверок. Повод - реорганизация (ликвидация) филиала независим от проведения и времени проведения предшествующих проверок, но период проверки - 3 года предшествующих. Там также справка и акт проверки.
ОТВЕТСТВЕННОСТЬ И ПРОИЗВОДСТВО ПО ДЕЛАМ О НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЯХ
С 2007 года законодатель новый критерий предусматривает для разграничения производств по делам о налоговых правонарушениях. Два производства по этому критерию есть - производство в порядке ст.101 НК (производство по результатам проверок) и производство в порядке ст.101.4 НК.
В порядке 101-ой рассматриваются дела о тех нарушениях, которых выявлены в рамках КП и ВНП. В порядке 101.4 - дела о тех нарушениях, которые выявлены в рамках иных мероприятий налогового контроля.
Нарушения по 120-ой, 122-ой и 123-ей рассматриваются только в порядке ст.101 НК.
Все эти составы касаются нарушений имущественных обязанностей. Эти 3 статьи подчеркивают, что по 101-ой рассматриваются только те нарушения, которые не могут быть выявлены никак иначе, кроме как путем проведения проверок.
По 101-ой производство - это закономерное продолжение проверок, которое позволяет точно установить размер возникшей недоимки, размер недобора по налогам у агента. Изъятие осуществляется вместе с изъятием пеней и наряду с привлечение плательщика к ответственности в виде штрафа. Штраф имеет не только карательный, но и компенсаторный характер (возмещение потерь публичного субъекта, понесенных вследствие таких нарушений).
По 101-ой - только нарушения имущественных обязанностей плательщиков и агентов. По 101.4 - нарушения установленного порядка управления (организационные нарушения).
Поскольку 101-я ориентирована на производство по делам об имущественных правонарушениях, она имеет больше гарантий защиты интересов плательщиков, но и больше гарантий интересов публичных субъектов.
Во-первых, при производстве по 101-ой могут проводиться мероприятия дополнительного налогового контроля. Проведение таких мероприятий по 101.4 невозможно. Законодатель строго ограничивает перечень дополнительных мероприятий - истребование документов (93 и 93.1 - у плательщика и у третьих лиц), допрос свидетелей и проведение экспертизы. Иные дополнительные мероприятия невозможны. Пределы полномочий налогового органа в рамках таких мероприятий ограничены сущностными характеристиками этих дополнительных мероприятий.
Речь идет о дополнительных мероприятиях, проводимых вне и после проверок (после составления акта проверки). Нарушение этим актом уже выявили, а дополнительное мероприятие проводится. Зачем это нужно? Чтобы собрать некие дополнительные доказательства тех нарушений, которые были уже выявлены в рамках основных мероприятий налогового контроля. Поэтому позиция ВАС справедлива. ВАС говорит, что в рамках таких дополнительных мероприятий не могут быть выявлены новые нарушения, которые не были выявлены в рамках предыдущих мероприятий.
Цель дополнительных мероприятий - устранить всякие сомнения в правильности акта, вынесенного по результатам проверок.
В связи с этим мы должны сделать вывод о том, что возможности проведения этих дополнительных мероприятий ограничен с учетом тех ограничений контрольных полномочий, которые НК содержит в отношении конкретного вида налоговых проверок. То есть если в рамках КП у нас ограничены возможности истребования у плательщиков документов, то такие ограничения должны действовать в рамках дополнительных мероприятий, которые проводятся по завершению такой камеральной проверки. Иначе у нас дополнительные мероприятия дезавуировали бы ограничения, установленные для КП.
Чтобы у нас не было неясностей при прочтении ППВАС 57, мы должны знать следующее. Возник вопрос - должны ли плательщика, в отношении которого проводились дополнительные мероприятия, знакомить с результатами таких мероприятий? ВАС пришел к выводу и зафиксировал его в ППВАС 57: надо не только знакомить с такими результатами, но и знакомить его так же, как это происходит при ознакомлении с результатами проверки.
ВАС тут намудрил немного. ВАС говорит, что знакомить надо также, как с актом проверки. И в то же время говорит, что никаких новых нарушений тут выявлено быть не может. А зачем тогда знакомить? Непонятно.
Летом 2013 года внесли изменения, и баланс качнулся в пользу публичного субъекта. Доктрина предлагала разумные сроки на ознакомление с материалами дополнительных мероприятий. Сейчас 101-я говорит, что теперь знакомить надо только при наличии заявления плательщика и в определенный данной статьей срок (2 дня вроде).
Это первое отличие 101-ой и 101.4.
Второе отличие - особенности вступления в законную силу решения о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности. По 101-ой решение вступает по истечении месяца с момента вручения плательщику соответствующего решения (если по почте решение направляется, то оное считается врученным на 6-ой день). Это связано со стремление предоставить плательщику возможность оспорить решение налогового органа в вышестоящий налоговый орган в рамках административного обжалования еще до вступления решения в силу (апелляционное обжалование).
Обратите внимание, что заявление (жалоба) направляется в вышестоящий орган через орган, вынесший решение.
Решение по 101.4 вступает в силу с момента вручения такого решения налогоплательщику.
У ВАС до появления 57-го Пленума была попытка истолковать НК таким образом, чтобы усмотреть тот же порядок вступления решений по 101.4, что и по 101-ой. Правда, тогда срок был для вступления - 10 дней. Кафедра подвергла ВАС критике. ВАС аргументировал, что решения по 101-ой и 101.4 равнозначны. Но откуда он это взял - не понятно. Да, можно было бы их признать равнозначными, но только для целей обжалования (вроде бы М.В. Кустова об этом говорила). В итоге не приняли это решение.
Раньше еще обязательный досудебный порядок обжалования решений действовал только для решений, вынесенных по 101-ой, то есть только для тех решений, которые не вступали в срок немедленно. Логично? Логично. Почему? Потому что с одной стороны ограничение (досудебный порядок), а с другой стороны возможность обжаловать до вступления решения в силу.
Летом дела изменились. Теперь обязательный досудебный порядок действует в отношении всех актов ненормативного характера (то есть и решений по 101.4 НК). В отношении актов ФНС и решений, вынесенных по жалобе административной, правда, такой досудебный порядок не обязателен. Но тем не менее апелляционное обжалование (до вступления в силу) как было, так и остается только для решений по 101-ой.
101-я предусматривает возможность принятия обеспечительных мер еще до вступления решения в силу. По 101.4 такого вроде нет.
Сегодня возникает проблема разграничения производств по 101-ой и 101.4 НК.
Пример. Налоговый орган проводит ВНП. В рамках ее истребуется документ. Он вправе это сделать. Плательщик в установленные сроки документ не представляет. Есть нарушение? Есть. 126-я НК. Это нарушение установленного порядка управления в этой сфере. Что мы видим? Мы видим, что вроде как неимущественное нарушение, а вроде как оно совершено и выявлено в ходе ВНП. По какой статье будем осуществлять производство? Что такое "в ходе проверки выявлено нарушение"? Это "по результатам" проверки или "в течение" оной?
При этом важно, что если документы не представлены в рамках дополнительных мероприятий (а это не проверка!), то будет стопудово 101.4.
И что мы тут видим? Мы видим то, что процедура производства зависит не от сущности правонарушения, а от юридических фактов, окружающих такое нарушение.
Процедура-то нам зачем нужна? Затем, чтобы она выполняла задачи полного рассмотрения соответствующего нарушения. А как добиться такого выполнения? Надо определить, что каждое конкретное правонарушение во всех случаях рассматривается в рамках одной и только одной процедуры. Во всяком случае, нельзя произвольно процедуру менять.
Поэтому отметим, что если непредставление документов в рамках дополнительных мероприятий рассматривается по 101.4 НК, то и при проведении ВНП, при совершении такого правонарушения рассмотрение последнего должно осуществляться по 101.4 НК.
ВАС как сказал в Пленуме? Он сказал, что по 101.4 НК, но если правонарушение выявлено в рамках проверки, то его можно отразить в акте и в решении о привлечении к ответственности. ВАС не сказал при этом ни слова о 101-ой. Что он имел в виду? Он имел в виду 101-ю? Или он имел в виду применение и 101-ой, и 101.4?
Вопрос не праздный, ибо выбор производства влияет на вступление решения в силу и на многие другие вопросы. В общем, позиция есть, и реагировать на нее можно по-разному.
Конец.
Самостоятельно посмотреть обжалование. А также подготовить вопросы на консультацию.